Dokument
Beskattning av uppskovsbelopp efter utflyttning från Sverige
Regeringsrättens dom 27 september 2010, mål nr 3472-09, RÅ 2010 not. 84
Beskattning av uppskovsbelopp efter utflyttning har skett av skattskyldig som vid något tillfälle under det kalenderår då den ursprungliga avyttringen skedde eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige
Det finns två system för senareläggning av beskattning av andelsbyten i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 48 a kap.finns regler om framskjuten beskattning av fysiska personer vid andelsbyte och i 49 kap. uppskovsgrundande andelsbyten för juridiska personer. Reglerna innebär att omedelbar beskattning inte behöver ske vid ett företagsköp, när det köpande företaget betalar med egna aktier. Beskattningen skjuts på framtiden. Ett s.k. uppskovsbelopp ska enligt 49 kap. 19 § tas upp senast det år då vederlagsaktien överlåts eller upphör att existera. Motsvarande regel saknas i 48 a kap. Uppskovseffekten uppkommer där i stället genom stadgandet i 10 § att mottagna aktier ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade aktien. Om ägaren före en avytting upphör att vara bosatt i Sverige, tas, enligt 49 kap. 26 §, uppskovsbeloppet till beskattning samma år. I 48 a kap. 11 § uttrycks motsvarande så att den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp under utflyttningsåret. 48 a kap. trädde i kraft år 2002. Bestämmelserna hämtades från reglerna i 49 kap., som då omfattade både fysiska och juridiska personer, men fick, som framgått, en något annan utformning som byggde på den s.k. strukturregeln som tidigare fanns i 27 § 4 mom. i den gamla lagen om statlig inkomstskatt.
Vidare är den som är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 19 § IL skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. aktier i svenska (däremot inte utländska) bolag, om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.
Eftersom reglerna i 49 kap. 26 § kunde antas stå i strid med EUs förbud mot hinder för fri rörlighet, ansökte en person som avsåg att bosätta sig i ett annat EU-land om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Han hade under 2001, dvs. medan reglerna i 49 kap. var tillämpliga för honom, avyttrat aktier i ett svenskt aktiebolag mot vederlag av andelar i ett i Luxemburg hemmahörande företag. Frågorna avsåg om en tillämpning av 49 kap 26 § IL stred mot artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget och om Sverige efter utflyttningen hade rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av vederlagsaktierna med stöd av 3 kap. 19 § IL.
SRN fann att om sökanden beskattades på grund av att han flyttade från Sverige, blev han negativt särbehandlad jämfört med om han bodde kvar. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Sådana regler kan dock rättfärdigas, bl.a. på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset. Frågan var därför om det förelåg sådan rättfärdigandegrund i ärendet. SRN fann att så var fallet och att regeln var ändamålsenlig. Däremot ansåg SRN att syftet med bestämmelsen kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mera proportionellt, sätt. SRN noterade att EG-domstolen ansett att EG-rätten kräver att hänsyn tas till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungsstaten om det inte beaktas i den nya staten. Överfört på förevarande mål skulle detta tala för att kravet på proportionalitet förutsätter en möjlighet att kvitta en förlust som uppstått på vederlagsaktierna mot uppskovsbeloppet, om kvittningsmöjligheten inte utnyttjas i den nya hemviststaten.
SRN fann efter sådana överväganden att en beskattning vid tidpunkten för utflyttning var en oproportionell åtgärd, och att beskattningen skulle effektueras först när äganderätten till vederlagsaktierna övergår till någon annan eller de upphör att existera, dvs så som föreskrivs i huvudregeln i 49 kap. 19 §. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten fick, enligt nämnden, anses ligga inom ramen för en tillämpning av fördragsbestämmelserna. Därmed förföll frågan om beskattningen hade stöd av 3 kap. 19 §.
Både Skatteverket (SKV) och sökanden överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR). SKV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Tioårsregeln i 3 kap 19 § IL borde kunna tillämpas så att den kapitalvinst som uppkommit avsåg de svenska aktierna, medan avyttringen av vederlagsaktierna borde tolkas som den rättshandling som utlöste beskattningen av de svenska aktierna. Beskattning av uppskovsbeloppet borde därför kunna ske om beskattningstidpunkten inträffar inom tio år från det att sökanden flyttar ut från Sverige. Sökanden instämde i SKVs bedömning att beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttningstidpunkten skulle strida mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Däremot saknades det möjlighet att beskatta ett uppskovsbelopp vid avyttring av vederlagsaktierna. Han hade som obegränsat skattskyldig avyttrat aktier i ett svenskt aktiebolag och skulle som begränsat skattskyldig avyttra aktier i ett utländskt företag, dvs. egendom som inte omfattades av 3 kap. 19 § IL.
RR instämde i SRNs bedömning att bestämmelsen i 49 kap. 26 § står i strid med artiklarna 39 och 43 EG, att den i och för sig kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, men att den skulle kunna göras mindre ingripande. Det belopp som sökanden skulle beskattas för enligt 49 kap. 26 § kunde därför inte tas upp redan vid utflyttningen. RR anslöt sig också till SRNs uppfattning att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt, att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Enligt RRs mening kunde emellertid prövningen inte stanna där, utan en senareläggning av beskattningstidpunkten måste även ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL. Frågan om tillämpningen av den paragrafen borde därför också besvaras. Av instansordningsskäl återförvisades den delen av målet till SRN för prövning.
Denna prövning har numera skett.
SRN fann att bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL fick anses ha omfattat uppskovsbelopp fr.o.m. att 49 kap. infördes och att 3 kap. 19 § IL ska tolkas så att skattskyldigheten omfattar uppskovsbelopp enligt 49 kap.
Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle ändra beskedet på så sätt att han inte kunde anses skattskyldig för uppskovsbeloppet. Han anförde bl.a. följande. SRNs resonemang innebar att skatt tas ut utan stöd i lag genom en form av analogi kring att ett uppskovsbelopp kan jämställas med avyttring av aktier. Detta strider mot grundläggande rättsprinciper. Då 3 kap. 19 § IL avser att uttömmande reglera vilka inkomster som kan komma att beskattas under tio år från utflyttningen kan uppräkningen i paragrafen svårligen utvidgas till att innefatta inkomster som inte uttryckligen finns uppräknade där.
SkV överklagade och yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.
RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering. Frågan i målet är om det finns stöd i 3 kap. 19 § IL för en senareläggning av beskattningstidpunkten på sätt som skett vid sökandens försäljning år 2001 av aktierna. Sökanden är enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet begränsat skattskyldig i Sverige efter utflyttningen. Av 3 kap. 19 § IL följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag, om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. Det uppskovsbelopp som är aktuellt i målet är en sådan kapitalvinst. Kapitalvinsten uppkom år 2001, dvs. under ett kalenderår då [sekretess] var bosatt i Sverige.
Kommentar
Att beskattning av uppskovsbeloppet inte skulle kunna ske redan vid utflyttningstidpunkten var knappast oväntat. Det är också det enda förhandsbesked som meddelades i ärendet i den första omgången. SRNs resonemang, om att en förskjutning av beskattningstidpunkten till avyttringen av vederlagsaktierna fick anses ligga inom ramen för fördragsbestämmelserna, fördes i motiveringen och var inte en del av själva förhandsbeskedet.
Sett i efterhand kan utformningen av lagtexten te sig en smula lättsinnig och borde för att säkert uppfylla sitt välmotiverade syfte ha formulerats på ett annat sätt, t.ex. i linje med SKVs argument att begreppet "avyttring" i 3 kap. 19 § ersattes eller kompletterades med ett uttryck som betecknade den rättshandling som utlöser beskattning. Den frågan fick SRN och RR ta ställning till i nästa omgång.
Den utgång målet fick i denna andra omgång är av begränsat intresse. De gamla reglerna i 49 kap. (dvs. de som är föremål för prövning i målet) gäller som nämnts sedan 2002 års lagändring inte för fysiska personer (annat än om de inbytta aktierna utgör lagertillgång). Formuleringarna i 48 a kap., till vilket reglerna för fysiska personer förts, skiljer sig något från dem i 49 kap. Det finns således ingen direkt motsvarighet till 49 kap. 19 §, dvs. att ett uppskovsbelopp som avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, i 48 a kap. I 48 a kap. föreskrivs i stället att mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Det blir vid tillämpningen av den regeln aldrig fråga om beskattning av något uppskovsbelopp. Det är en vederlagsaktie som säljs och den ska anses anskaffad för ursprungsaktiens kostnad. Om vederlagsaktien är utländsk kan den aldrig beskattas hos en som är begränsat skattskyldig.
Om vederlagsaktierna är svenska torde dock det redan nu föreliggande förhandsbeskedet ha betydelse i framtiden för fysiska personer. Vid utflyttning till ett EU-land är 48 a kap. 11 § lika oproportioneligt ingripande som 49 kap. 26 §, eftersom paragraferna i relevanta delar är likalydande. Beskattning torde därför ske först vid avyttring m.m. under förutsättning att avyttringen äger rum inom 10 år efter utflyttningen - eller tidigare om föreliggande skatteavtal föreskriver det.
Nu blev utgången ganska odramatisk. RR konstaterade helt enkelt att uppskovsbeloppet är en kapitalvinst och sådan vinst från aktier ska beskattas även om säljaren inte längre är obegränsat skattskyldig om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. Kapitalvinsten inträffade under 2001, han flyttade ut 2007 varefter skattskyldigheten uppkom när han avyttrade de tillbytta aktierna. Frågan om uppskovsbeloppets rättsliga karaktär blev därmed inte satt på sin spets. Genom lagändring får rättsfallet ingen större betydelse, men frågan om beskattning om de tillbytta aktierna avyttrades mer än tio år efter utflyttningen är fortfarande obesvarad.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
