Dokument
Förlust på grund av ackord är avdragsgill i inkomstslaget kapital
Regeringsrättens dom 17 mars 2010, mål nr 3799-09
I det skatterättsliga begreppet avyttring har inkluderats värdeförlust på grund av ackord utan äganderättsövergång. Rätten till avdrag är inte beroende av att betalning erhålls.
Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också enligt 44 kap. 4 § 1 IL att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Utöver detta finns särskilda bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL om att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation eller går i konkurs. Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710 och där anförda rättsfall).
Frågan om en ackordsuppgörelse innebär att en avdragsgill kapitalförlust uppkommit har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR). Av utredningen i målet framgick att A hade en fordran på X AB. Bolaget kom på obestånd och blev föremål för en företagsrekonstruktion. I samband med rekonstruktionen träffades en ackordsuppgörelse som innebar att fordringar på bolaget oåterkalleligt sattes ned med 50 procent. A förlorade följaktligen halva värdet av sin fordran. Bolagets skulder minskade i motsvarande mån.
Skatteverket (SkV) vägrade avdrag för förlusten med följande motivering. As fordran är en förmögenhetstillgång. En sådan fordran upptas i deklarationen och blir beskattad om samtlig förmögenhet uppgår till skattepliktigt belopp. På grund av ackordet har As förmögenhet minskat. Eftersom något vederlag inte erhålles vid ackordet så är den fordran som efterskänkes genom ackordet inte att anse som avyttrad. För att kapitalvinstreglerna ska kunna tillämpas krävs en avyttring. Eftersom någon avyttring inte skett, kan avdrag inte medges för en förlust av lånefordran.
Vid omprövning anförde SkV. Frågan i målet gäller om en avyttring skett. För att avdrag ska kunna medges för förlust, krävs att tillgången/fordran har avyttrats. En fordran som efterskänks genom ackord anses inte avyttrad, eftersom någon ersättning inte erhållits. Någon avyttring har således inte skett enligt 44 kap. 3 och 4 §§ IL. En ackordsförlust i inkomstslaget kapital torde därmed aldrig vara avdragsgill.
Länsrätten avslog As överklagande med följande motivering. Av utredningen i målet framgår att A, efter att ha lånat ut pengar till ett bolag, genom en ackordsuppgörelse fått sin fordran nedskriven till hälften. För att avdrag ska kunna medges för förlust, krävs att fordran har avyttrats. Till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Vid en ackordsuppgörelse har någon ersättning inte erlagts, utan skulden har endast eftergivits. En avyttring av fordran kan därmed inte anses ha skett i och med ackordsuppgörelsen.
Kammarrätten anförde. En förutsättning för att en avdragsgill kapitalförlust ska föreligga är att en avyttring av egendom ägt rum. Med avyttring avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse av tillgångar, se 44 kap. 3 § IL. Avyttring anses också föreligga i ett antal situationer där tillgången upphör att existera. Detta är fallet beträffande värdepapper bl.a. vid konkurs och likvidation av ett aktiebolag, jfr. 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Någon motsvarande regel vid ackord föreligger inte. Ett underhandsackord är per definition inte en avyttring, även om det kan vara affärsmässigt betingat. Något vederlag har inte erhållits genom den fordran som efterskänkts.
Regeringsrätten (RR), dit A överklagade ärendet, biföll As talan och gjorde följande bedömning.
Liksom omvandlingen av en fordran till ovillkorat aktieägartillskott i RÅ 2009 ref. 41 innebar att fordringen upphörde att gälla, innebär ackordet i nu förevarande mål att fordringen, till den del den satts ned, definitivt upphört att gälla. I båda fallen stärks bolagets egna kapital till följd av tillskottet respektive ackordet. Eftersom fordringen till den del den satts ned upphört att existera, kan den inte längre göras gällande vid konkurs, likvidation eller på annat sätt. Ackordet innebär således att den delen av fordringen definitivt avhänts A. Utredningen visar inte annat än att förlusten är verklig. A är således berättigad till yrkat avdrag som för kapitalförlust i inkomstslaget kapital.
Kommentar
I tider när SkV kräver 400 milj kr extra i fyra år för att kunna fullfölja sina åligganden, är den närmast bisarrt att ta del av målet. Det gäller huruvida en betalning med en enda krona avgör rätten till avdrag för en förlust. Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710 och där anförda rättsfall). I RÅ 2009 ref. 41 medgav RR avdrag för kapitalförlust när en fordran omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott och därmed upphörde att gälla. Åtgärden ansågs skattemässigt innebära att fordringen avyttrats och avdrag medgavs för den förlust som uppkom. Det saknade betydelse att fordringen vid tidpunkten för omvandlingen saknade marknadsvärde på grund av bolagets ekonomiska ställning. Medan en överlåtelse kan göras vederlagsfritt brukar en avyttring förutsätta vederlag, jfr 44 kap. 3 § IL. Vad gäller reglerna i IL om avdrag för förlust har dock denna distinktion upplösts bl.a. genom bestämmelsen i 44 kap. 8 § om att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det försätts konkurs. Å andra sidan infördes i samband med ILs tillkomst i 4 § 1 en bestämmelse om att till avyttring räknas att" innehavaren av en fordran får betalt för denna". Den som säljer en värdelös fordran för 1 krona är alltså, liksom den som har en fordran på någon som går i konkurs (redan vid konkursutbrottet), uttryckligen berättigad till avdrag för förlusten. Regler om avdragsrätt vid ackord saknas. I sin Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering anför SkV (del 1 sid. 556) följande. Ett ackordsförfarande innebär inte att en avyttring ägt rum,utan det har endast skett en nedsättning av fordringsbeloppet. Det är heller inte fråga om en transaktion som är att jämställa med avyttring. Under sådana omständigheter aktualiseras inte kapitalvinstberäkning. Om fordringen däremot säljs innan ackord träffats, kan kapitalförlust föreligga. Man kan möjligen kritisera lagstiftaren för att han inte insett att förtydligandet i 44 kap. 4 § 1 av avyttringsbegreppet var onödigt. All lagstiftning innebär att avgränsningar av begrepp tydliggörs. Och när en domstol tillfrågas är det svårt för denna att frångå uttrycklig lagstiftning. Å andra sidan är det uppenbart att lagstiftaren aldrig haft avsikten att begränsa avdragsrätten för förluster på fordringar på det sätt som SkV och underinstanserna gjort. Bestämmelsen i 44 kap. 4 § 1 infördes i förtydligande syfte. Det framhölls särskilt (prop. 1999/2000:2 sid. 523) att det inte fanns anledning att begränsa detta bara till finansiella instrument, dvs. sådana fordringar som är lämpade för allmän omsättning. Sett i efterhand borde regeln formulerats annorlunda, t.ex. att fordringsförhållandet avvecklas genom uppgörelse, eller - med RRs ord - "att fordringen avhänts borgenären". I uttrycket "avhänts" ligger då antingen att fordringen övergått till någon annan eller att värdet av fordringen upplöst. Man måste förundras över SkVs prioriteringar av sina knappa resurser. Om SkV anser att ovissheten i lagstiftningen är till de skattskyldigas nackdel, kan SkV genom sina styrsignaler förklara sin inställning och förhindra att lokala myndigheter driver frågan genom domstolarna. Det är omöjligt att tänka sig att SkV skulle försökt övertyga Finansdepartementet om att oklarheten skulle elimineras genom en lagändring i skärpande riktning. Den citerade passusen i SkVs Handledning är numera felaktig. Det kan tilläggas att Kammarätten i sin dom använde uttrycket "underhandsackord". Av domstolarnas referat förefaller det dock varit fråga om ett offentligt ackord eller åtminstone ett ackord omfattande samtliga borgenärer, och där alla fått sina fordringar nedsatta med samma andelar.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
