Dokument
Beskattning vid upplösning av bostadsrättsförening
Regeringsrättens dom 21 juli 2010, mål nr 3866-09
Tillskjutet kapital får inte dras av från utskiftat belopp vid beräkning av inkomst vid upplösning av bostadsrättsförening av annan än den som gjort kapitaltillskottet
I 46 kap. IL finns regler om beskattning vid avyttring av bostadsrätter, dvs andelar i en bostadsrättsförening. Om bostadsrätten har förvärvats genom upplåtelse från föreningen, anses enligt 5 § den insats som angetts i upplåtelseavtalet som anskaffningsutgift för andelen. Enligt 42 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening (inte bara bostadsrättsförening) i samband med att föreningen upplöses behandlas som utdelning (trots att det principiellt är fråga om kapitalvinst). I 44 kap. 5 § IL finns en regel som säger att en medlem som avgår ur en ekonomisk förening anses ha avyttrat sin andel. Medan reglerna i 46 kap. avser relationen mellan avgående och tillträdande föreningsmedlem, avser regeln i 42 kap. 19 § relationen mellan föreningen och medlemmen. Varje medlem i en bostadsrättsförening ska enligt 7 kap. 14 § bostadsrättslagen (1991:614) betala en avgift till föreningen i form av en insats när bostadsrätt upplåts till honom. När bostadsrättsinnehavaren lämnar föreningen har han inte någon rätt att få tillbaka insatsen från föreningen (prop. 1971:12 s. 152 f. och prop. 1990/91:92 s. 121 f.). Bostadsrättsinnehavaren kompenseras vid en avyttring av bostadsrätten för värdet av insatsen genom köpeskillingen. Om föreningen upplöses har bostadsrättsinnehavaren i egenskap av medlem i föreningen rätt att få tillbaka sin andel i föreningens totala förmögenhet.
Hur regeln i 42 kap. 19 § IL om utskiftning förhåller sig till reglerna i 46 kap. IL om kapitalvinst vid avyttring av andelar i en bostadsrättsföreningen har prövats av Regeringsrätten (RR) i ett mål, där upplösningen skedde i samband med att föreningsmedlemmarna överlåtit sina andelar till föreningen och därefter köpt ut "sin" bostad från föreningen. Frågan i målet var om föreningsmedlemmarna X och Y hade rätt att från det belopp som skiftats ut till dem i samband med föreningens upplösning dra av den insats som belöpte på deras bostadsrätt och som hade betalats till föreningen i samband med att bostadsrätten ursprungligen uppläts.
RR fann att den utbetalning till föreningsmedlemmarna X och Y som skedde vid föreningens upplösning inte till någon del kunde anses utgöra återbetalning av insats i föreningen, och att de skulle beskattas för hela beloppet enligt 42 kap. 19 § IL.
I sin motivering anförde RR bl.a. att X och Y var innehavare av ett småhus som var upplåtet med bostadsrätt i en bostadsrättsförening. Föreningen beslutade att överlåta småhusen till föreningens medlemmar, dvs. bostadsrättsinnehavarna. Friköpen genomfördes på följande sätt. Bostadsrättsinnehavarna sålde sina bostadsrätter till föreningen år 2003 men kvarstod som medlemmar. I de kapitalvinstberäkningar som X och Y redovisade i sina inkomstdeklarationer togs som ersättning upp det pris som bostadsrättsföreningen betalat och som omkostnadsbelopp deras köpeskilling vid förvärvet från en tidigare bostadsrättsinnehavare samt förbättringsutgifter och kapitaltillskott. Föreningen genomförde fastighetsbildning och sålde därefter de nybildade fastigheterna till de tidigare bostadsrättsinnehavarna. År 2005 upplöstes föreningen genom likvidationen, varvid föreningens kvarvarande medel skiftades ut till medlemmarna i förhållande till "lägenheternas insatser". X och Y erhöll då 120 036 kr tillsammans. I sina inkomstdeklarationer drog de av den på deras lägenhet belöpande insatsen om 111 133 kr och tog upp som utdelning 8 903 kr, dvs, 4 451 kr vardera.
RR framhöll att en bostadsrättsinnehavare inte har rätt att från föreningen få tillbaka insatsen när bostadsrätten överlåts på ny innehavare utan överlåtaren kompenseras för värdet av insatsen genom köpeskillingen. Även den köpeskilling X och Y erhöll vid försäljningen till föreningen får anses innefatta kompensation för den på bostadsrätten belöpande insatsen. Den utbetalning till X och Y som skett vid föreningens upplösning kan således inte till någon del anses utgöra återbetalning av insats i föreningen. De skulle därför, enligt RR, beskattas för hela beloppet enligt 42 kap. 19 § IL.
Kommentar
Kammarrätten hade liksom Skatteverket (SkV) behandlat transaktionerna som en helhet och beskattat X och Y för det utskiftade beloppet enligt 44 kap. 28 § som för en tilläggsköpeskilling för andelsförsäljningen. Kammarätten anförde bl.a. En bostadsrätt är bärare av en andelsrätt i föreningen. En försäljning av en bostadsrätt omfattar därför även bostadsrättens andel i föreningens förmögenhet. Enligt försäljningsavtalet för aktuell bostadsrätt skulle dock X och Y förutom angiven köpeskilling - till skillnad mot vad som annars gäller vid avyttring av en bostadsrätt - behålla rätten att få del av bostadsrättens andel i föreningens tillgångar. Det ytterligare belopp som de på grund härav erhållit vid föreningens likvidation utgör ett tillkommande belopp som ska kapitalvinstbeskattas.
RR ansåg däremot att transaktionerna skulle ses separat från varandra. RR underkände dock de skattskyldigas yrkande om avdrag för det på deras andelar belöpande insatsbeloppet i föreningen, varför utgången beloppsmässigt motsvarade den som Kammarrätten kommit fram till.
Den ovan citerade sammanfattningen av RRs motivering är svårförståelig. Avgörande synes vara vad RR dessförinnan anfört i sin redogörelse för innebörden av tillämpliga lagrum, nämligen att "insatsen vid en kapitalvinstberäkning [anses] utgöra en del av anskaffningsutgiften för bostadsrätten endast för den förste innehavaren av bostadsrätten".
Regeln i 46 kap. 5 § IL lyder: "Om bostadsrätten har förvärvats genom upplåtelse från privatbostadsföretaget, anses den insats som angetts i upplåtelseavtalet som anskaffningsutgift". Regeln handlar således uteslutande om hur den förste innehavaren av en bostadsrätt ska beräkna sin anskaffningsutgift. I 46 kap. finns inte alla regler om vinstberäkning på andel som som överlåts. De grundläggande bestämmelserna i 44 kap. gäller också bostadsrättsandelar (46 kap. 1 §).
Domen kan uppfattas som stridande mot lagtextens lydelse i 42 kap. 19 § IL. Läst i sitt sammanhang med 46 kap. 5 § måste "utöver inbetald insats" dock uppfattas som "av andelsägaren (inte tidigare andelsägare) inbetald insats". I sin motivering åberopade RR bl.a. att i samband med att s.k. evig kapitalvinstbeskattning infördes år 1983 i fråga om bl.a. avyttringar av bostadsrätter anfördes i förarbetena till lagstiftningen följande angående friköp (prop. 1983/84:67 s. 28). Om medlemmen vid friköpet förvärvar den till bostadsrätten hörande byggnaden med mark till ett pris som inte är lägre än marknadspriset sker ingen utdelningsbeskattning hos honom. Som föreningens anskaffningskostnad torde i det sammanhanget få räknas - förutom anskaffningskostnaden för byggnaden jämte mark - endast den del av vederlaget för bostadsrätten som överstiger bostadsrättsinnehavarens insats och senare kapitaltillskott (RÅ 1970 not. Fi 1590).
Materiellt är utgången korrekt.
Enligt 44 kap. 5 § IL gäller att en medlem som avgår ur en ekonomisk förening anses ha avyttrat sin andel. Regeln är dock inte tillämplig på andelar i en bostadsrättsförening (annat än vid föreningens upplösning). För medlem i en vanlig ekonomisk förening sker återbetalning vid utträde under föreningens fortbestånd. Medlemmen tillgodoförs då sin andel av föreningens kapital. En medlem i en bostadsrättsförening kan under föreningens fortbestånd inte avyttra sin andel till föreningen utan bara till ny andelsägare, och därvid - beroende på prissättningen på andelen - tillgodogöra sig eventuella övervärden i föreningen. Den nye andelsägaren kan, som i rättsfallet, tillgodogöra sig i föreningen uppkomna övervärden genom att köpa föreningens fastighet till marknadspris och därefter sälja andelen till föreningen (vars enda tillgångar nu är likvida medel), som betalar med de likvida medlen, varefter föreningen upplöses. Från försäljningsbeloppet för andelen dras då hans anskaffningskostnad. Samma beloppsmässiga resultat uppnås då som i rättsfallet (även om fastighetsöverlåtelsen och andelsförsäljningen skedde i omvänd ordning). I det tänkta fallet skulle dock allt ha beskattats som kapitalvinst, medan det som skiftades ut i rättsfallet behandlades som utdelning.
Eftersom föreningen - sedan den avyttrat sin fastighet - inte längre torde vara en bostadsrättsförening (privatbostadsföretag) kan man ifrågasätta om regeln i 46 kap. 5 § är tillämplig, i vart fall om längre tid förflutit sedan fastighetsavyttringen. Skulle då måhända regeln i 42 kap. 19 § ta över, och lokutionen "inbetald insats" tolkas så att den gäller oavsett om det är andelssäljaren eller tidigare andelsägare gjort insatsen? Den materiella konsekvensen skulle då bli att medlemmen får dubbelt avdrag; dels för sin egen anskaffningskostnad för föreningsandelen, dels för det inbetalade kapital som belöper på andelen.
Det kan tilläggas att SkV i ett ställningstagande från 2005 uttalat sig för den lösning som verket föreslog i KR och KR beslutade om, vilket innebar att tilläggsbeloppet skulle ingå i underlaget för eventuellt uppskov. SkV har med anledning av domen återkallat sitt ställningstagande.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
