Dokument
Återföring till beskattning av periodiseringsfond
Regeringsrättens dom 11 februari 2010, mål nr 3911-08
Beskattning av periodiseringsfond kan ske på företagets begäran utan att fonden upplöses i räkenskaperna
Enligt 30 kap. 1 § inkomstskattelagen (1229:1999), IL, får avdrag enligt bestämmelserna i kapitlet göras för belopp som satts av till periodiseringsfond. I 3 § första stycket anges att juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen (1999:1078) får göra avdrag bara om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Enligt 30 kap. 7 § första stycket IL ska avdrag för avsättning till en periodiseringsfond återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.
Ett företag hade utan att periodiseringsfonden upplösts i räkenskaperna återfört en del av avsatt belopp till beskattning. Skatteverket (SkV) beslutade att inte godta företagets yrkande att avsättningen skulle återföras till beskattning. SkV anförde bl.a att det finns bestämmelser om att avsättning till periodiseringsfond ska göras i räkenskaperna i två situationer - dels när en juridisk person gör avdrag, dels när ett aktiebolag tar över en fond. Däremot saknas uttryckliga bestämmelser om hur det medgivna avdraget, eller det medgivna avdrag som övertagits, förhåller sig till den gjorda avsättningen i räkenskaperna under perioden fram till den taxering då en tvingande återföring av avdraget ska ske. Även om lagstiftningen inte anvisar någon lösning vad gäller förhållandet mellan det medgivna avdraget och den avsättning som gjorts i räkenskaperna, får det anses följa redan av kravet på att avsättning ska göras i räkenskaperna vid avdrag och vid övertagande av avdrag, att det ska finnas en överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna.
Länsrätten och Kammarrätten i Stockholm instämde i SkV:s bedömning och upptog inte beloppet till beskattning.
Företaget överklagade domen till Regeringsrätten (RR) och anförde bl.a. följande. Av 30 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår uttryckligen att avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras endast om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Det är ostridigt att det saknas uttryckliga bestämmelser om att en återföring av avdraget förutsätter en upplösning av fonden även i räkenskaperna. Avsättning till periodiseringsfond är en s.k. fördelslagstiftning och har en ren skatterättslig grund. Syftet är att tillhandahålla en möjlighet att resultatutjämna mellan räkenskapsår, vilket med hänsyn till beskattningsårets slutenhet som huvudprincip annars inte är möjligt. För att en skattskyldig ska komma i åtnjutande av denna fördel har lagstiftaren ställt upp ett antal krav, bl.a. att avsättningen görs även i räkenskaperna. Detta krav motiveras av att en skatteförmån inte ska kunna uppnås samtidigt som motsvarande belopp blir tillgängligt för vinstdisposition. En frivillig återföring är ett tidigareläggande av beskattningen och således schematiskt sett en nackdel för den skattskyldige. Det synes inte finnas några materiella skäl till att neka en skattskyldig att tidigarelägga beskattningen av avsatta periodiseringsfonder av den anledningen att den bokföringsmässiga avsättningen finns kvar i redovisningen.
RR upphävde underinstansernas avgöranden och förklarade att företaget hade rätt att återföra periodiseringsfonder oavsett att så inte skett i bokföringen. RR hänvisade till rättsfallet RÅ 1997 ref. 70, vilket föranledde viss komplettering av lagstiftningen (prop. 1997/98:157) i fråga om skyldigheten för ett aktiebolag att i visst fall göra avsättning i räkenskaperna. Bestämmelserna om återföring av fonder berördes däremot inte av dessa lagändringar. Fortfarande saknas således uttryckliga bestämmelser om att återföring av periodiseringsfonder förutsätter att en motsvarande upplösning av fonderna görs i räkenskaperna. Frågan är då om ett sådant krav kan anses följa redan av att avdragsrätten och rätten att överta fonder är villkorad av att en motsvarande avsättning görs i räkenskaperna.
RR konstaterade vidare att syftet bakom kravet på avsättning i räkenskaperna framför allt är att förhindra utdelning av obeskattade vinstmedel. Detta syfte saknar relevans när periodiseringsfonderna återförs till beskattning. Det finns vidare inget stöd för att tolka bestämmelserna så att det i alla situationer måste finnas en överensstämmelse mellan avsättningen vid beskattningen och avsättningen i räkenskaperna. Detta följer redan av att den obligatoriska återföring av avdraget, som enligt 30 kap. 7 § första stycket IL ska göras det sjätte taxeringsåret efter avdragsåret, uppenbarligen inte kan vara beroende av att en motsvarande upplösning görs i räkenskaperna.
Regeringsrätten fann mot denna bakgrund att bestämmelserna inte hindrar att avdrag för avsättning till periodiseringsfonder återförs till beskattning utan att en motsvarande upplösning av fonderna görs i räkenskaperna.
Kommentar
Periodiseringsfonden är en resultatbaserad reservering. Före 1990 års skattereform fanns regler om resultatutjämningsfond och nedskrivning av varulager som fungerade som fria resultatutjämningsmekanismer. Reglerna ersattes då av ett system med skatteutjämningsreserver baserade på företagets kapital (K-surv) resp. lönesumma (L-surv). Survsystemet ersattes 1993 av regler om periodiseringsfonder som 1999 infördes i 30 kap. IL. Syftet med regleringen är att företagen skall kunna utjämna sina resultat mellan olika räkenskapsår med verkan vid beskattningen. Härigenom anses företagets finansiering av investeringar med eget kapital underlättas och deras likviditet förstärkas. Genom att en periodiseringsfond kan upplösas i en förlustsituation erbjuder systemet också en möjlighet till utjämning av en förlust mot tidigare års vinster.
Det kan nog antas att något annat än strikt följsamhet mellan redovisningen och beskattningen inte var en av regelkonstruktörerna outtalad förutsättning för tillämpningen. Ett stöd för den uppfattningen kan också hämtas i regleringen i 14 kap. IL. Två av regeringsråden (f.ö. de enda med ett förflutet i finansdepartementet) var avvikande och anförde bl.a. att det i 14 kap. IL finns generella bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som ska tillämpas om de inte står i strid med någon annan bestämmelse i lagen. "Av 4 § första stycket framgår att räkenskaperna ska läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. I förarbetena till bestämmelsen uttalas i fråga om poster som tagits upp i räkenskaperna, att kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen och att denna ska ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skattebestämmelser. Detta ger den skattskyldige en viss valmöjlighet om det finns fler olika redovisningssätt som är förenliga med god redovisningssed. Den skattskyldige blir bunden av den metod han valt i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan redovisningsperiod, även om denna skulle var förenlig med god redovisningssed."
Å andra sidan är knappast redovisningen av periodiseringsfonden ett moment i de företagsekonomiska överväganden som företaget har att göra vid periodiseringen av det löpande resultatet och som bestämmelserna i 14 kap. tar sikte på. Periodiseringsfonden är en rent skatterättslig företeelse och från redovisningssynpunkt främmande och närmast störande. Genom hänvisningen till den justering av lagstiftningen som skedde med anledning av RÅ 1997 ref. 70 synes RR ha markerat, att det som inte särskilt reglerats i lagtexten i fråga om en sådan exklusiv skattebestämmelse inte kan åberopas till den skattskyldiges nackdel. De praktiska skäl och de kontrollskäl som SkV åberopat kan inte väga upp avsaknaden av uttryckliga bestämmelser, och - som majoriteten fann - föreligger det dessutom fall där avvikelse mellan redovisning och beskattning förutsätts kunna uppkomma.
RRs bedömning i denna fråga kan jämföras med bedömningen i RÅ 1998 ref. 6, där fråga var om koncernbidragsreglerna i SIL var beroende av hur bidragen bokfördes hos det givande och mottagande bolaget. Enligt förutsättningarna i målet skulle bidragen inte bokföras över resultaträkningen utan i stället direkt mot eget kapital. RR fann att stöd saknades i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende på viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar. Förhandsbeskedets innebörd blev således att avdragsrätt förelåg även i de fall bidragen bokfördes direkt mot eget kapital. Även koncernbidrag är en rent skatterättslig företeelse som helt baseras på regler i IL. Associationsrättsligt och företagsekonomiskt är det fråga om utdelning resp. ägartillskott.
Frågor om sambandet mellan redovisning och beskattning har varit föremål för ett mycket omfattande utredningsarbete som redovisades i september 2008, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Förslaget har ännu inte föranlett lagstiftning och det förefaller diskutabelt att så kommer att ske.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
