Dokument
Uttag av återbetalat beskattat förbjudet lån
Regeringsrättens dom 11 februari 2010, mål nr 4125-09, RÅ 2010 not. 13
En företagare hade återbetalat ett förbjudet lån som han beskattats för. Han beskattades inte för sedermera gjort uttag av motsvarande belopp.
Det aktiebolagsrättsliga låneförbudet infördes år 1973, bl.a. för att förhindra skatteflykt i form av aktieägares lån från bolaget för privat konsumtion, jfr. prop. 1973:93 s. 90. Bestämmelser om beskattning av låntagare till lån som lämnats i strid mot låneförbudet, vilka i fråga om inkomstslaget tjänst numera finns i 11 kap. 45 § IL, tillkom år 1976. De utformades med utgångspunkt i att de transaktioner som täcks av låneförbudet ofta är ett uttag för gott av substans i företaget, a.a. s. 92. Enligt bestämmelserna ska, om penninglån har lämnats i strid med 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen (2005:551) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren eller hos en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag som är låntagare, om det inte finns synnerliga skäl mot detta.
Frågan om beskattningskonsekvenserna sedan en företagsägare beskattats för och därefter återbetalat ett förbjudet lån har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR) i ett förhandsbeskedsärende. Omständigheterna var följande.
Genom beslut av en kammarrätt år 2003, eftertaxerades A för inkomståret 1991 för intäkt av tjänst med stöd av dåvarande punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Grunden för beskattningen var att ett penninglån ansågs ha lämnats från X AB i strid mot låneförbudet i 12 kap. 7 § i 1975 års ABL. Han återbetalade beloppet i mars 1992.
I ansökan om förhandsbesked frågade A om han, till följd av att han återbetalat det lån han beskattats för, kunde ta ut motsvarande belopp från bolaget utan beskattningskonsekvenser för honom. Skatteverket (SkV) ansåg att A skulle beskattas som för vinstutdelning eftersom han inte hade någon fordran på bolaget i anledning av återbetalningen som kunde ligga till grund för utbetalningen.
Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att det av allmänna principer följer att, om låntagaren har beskattats för ett lån som lämnats i strid mot låneförbudet, ska någon ytterligare beskattning vid ett senare efterskänkande av lånet inte ske, jfr prop. 1999/2000:15 s. 79 samt RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52. Enligt SRNs mening borde samma bedömning göras i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige tar ut ett belopp motsvarande det lån som lämnats i strid mot låneförbudet, vilket lån han tidigare har betalat tillbaka och därefter beskattats för enligt den aktuella bestämmelsen. Den ställda frågan besvaras således jakande.
SkV överklagade förhandsbeskedet till RR, som dock gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
Utgången borde vara självklar. Förhoppningsvis har SkV överklagat förhandsbeskedet i avsikt att få det klarlagt att beskattning inte ska ske i dylika fall. Det framgår emellertid inte av de sekretessbelagda handlingarna om så varit fallet, och SkV motsatte sig faktiskt skattefrihet i SRN och gjorde det på den grunden att det inte skulle föreligga något fordringsförhållande. Den typen av argumentation gränsar till det otillbörliga. I synnerhet som RR tidigare i de av SRN åberopade domarna inte ansett att en fåmansföretagsägare skulle beskattas, om han tog ut tillgångar ur sitt företag som han redan beskattats för i samband med företagets förvärv av dessa. Om ett lån beskattats hos mottagaren och får karaktären av skattepliktig betalning, blir konsekvensen att det blir en avdragsgill kostnad för företaget, åtminstone om mottagaren varit verksam i företaget. Företaget - som ju är den part som begått ett brott mot reglerna - kan då inte anses ha en fordran på mottagaren, och om denne betalar in ett belopp (oavsettt om det exakt motsvarar det beskattade lånet eller ej) uppkommer givetvis en skuld för företaget. Det är denna skuld som skulle återbetalas i rättsfallet.Bestämmelsen om beskattning av förbjudna lån tillkom i samband med 1975 års fåmansföretagslagstiftning (prop. 1975/76:79) och fick sin nuvarande materiella utformning i samband med 1990 års skattereform. 1975 års lagstiftning omfattade även bestämmelser (de s.k. stoppreglerna) riktade mot fåmansföretags förvärv att tillgångar avsedda för företagsägarens privata bruk. De flesta av de särskilda regler som tog sikte på sådana transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare avskaffades 1999. Reglerna var avsiktligt drakoniskt utformade för att avskräcka från att sådana transaktioner över huvud taget skulle företas. Likväl accepterades det i de nämnda rättsfallen att beskattning inte skulle ske vid en vederlagsfri överlåtelse av egendomen till företagsägaren, eftersom beskattning redan skett. Det borde varit självklart att motsvarande princip skulle vara tillämplig på återbetalning och utbetalning av beskattade lån.
Bestämmelsen i 11 kap. 45 § IL är inte en fåmansföretagsregel utan beskattning sker vid förbjudna lån från alla aktiebolag. Tanken bakom beskattningen av transaktioner som täcks av låneförbudet är enligt förarbetena att det är fråga om uttag för gott av medel från företaget som därför bör jämställas med lön. Frågan om återbetalning av lånet skall utesluta beskattning skall bedömas mycket restriktivt, vilket kommit till uttryck i RÅ 2004 ref. 114 - 116 och not 192.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
