Dokument
Skattefrihet genom en stiftelses ändamålsuppfyllelse med reservering eller stiftelsebildning
Regeringsrättens dom 6 maj 2010, mål nr 6970-09
Ändamålsuppfyllelse hos en givarstiftelse genom reservering eller stiftelsebildning har accepterats för ändamål om tillfälligt åtagande. Vid permanent åtagande krävs antingen utbetalning till mottagare eller särskilt bildad mottagarstiftelse, som kan få vara närstående till givarstiftelsen.
Lagstiftningen
En stiftelse är enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldig bara för inkomst av viss näringsverksamhet om stiftelsen uppfyller ett ändamålskrav (4 §), ett verksamhetskrav (5 §) och ett fullföljdskrav (6 §). En stiftelse som uppfyller dessa krav är inte heller skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.
Ändamålskravet i 4 § innebär att stiftelsen ska ha till huvudsakligt ändamål att bl.a. främja vetenskaplig forskning. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer. Verksamhetskravet i 5 § innebär att stiftelsen ska i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ändamålet. Fullföljdskravet i 6 § innebär att stiftelsen, sett över en period av flera år, ska bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar
Vid prövningen av om en allmännyttig avkastningsstiftelse fullföljer sitt ändamål görs enligt praxis en jämförelse mellan å ena sidan potentiellt skattepliktig löpande kapitalinkomst (utdelningar, räntor och annan kapitalinkomst minskat med förvaltningskostnader, dvs. nettokapitalavkastning) och å andra sidan de belopp som stiftelsen använder för det allmännyttiga ändamålet (RÅ 2001 ref. 17). Därvid beräknas inkomsten enligt de regler som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Fullföljdskravet innebär vidare enligt fast praxis att - sett över en flerårsperiod - minst 75 - 80 procent av nettokapitalavkastningen ska användas till det allmännyttiga ändamålet. För kapitalvinster gäller inget fullföljdskrav varför de kan fonderas i sin helhet.
Rättsfallet
Några stiftelser (i det följande givarstiftelserna, hade beslutat att finansiera tre professurer "under evig tid" och en femårig professur vid bl.a. vid Handelshögskolan i Stockholm och vid Göteborgs universitet. Utifrån vissa antaganden om bl.a. lön, sociala avgifter och forskningsanslag hade givarstiftelserna genom en nuvärdesberäkning kommit fram till att anslaget skulle uppgå till sammanlagt 140 miljoner kr för de tre förstnämnda professurerna.
Givarstiftelserna uppfyllde kraven i 7 kap. 3 § IL för att undantas från skattskyldighet för vissa inkomster. Givarstiftelserna hade att ta ställning till hur anslagsbesluten skulle verkställas. De alternativ som var aktuella var att anslagen antingen skulle kostnadsföras (reserveras) hos givarstiftelserna eller föras över till nya svenska stiftelser. Enligt de villkor som skulle ställas upp av givarstiftelserna skulle de nya stiftelserna finansiera de eviga professurerna med de medel som skulle föras över till dem. Motsvarande skulle gälla för medlen avseende den tidsbegränsade professuren.
Mot den bakgrunden ställde givarstiftelserna ett antal frågor till Skatterättsnämnden (SRN) i en ansökan om förhandsbesked. Ansökan gällde tillämpningen av fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL.
Den första frågan gällde om givarstiftelserna skulle anses fullfölja sitt ändamål enligt fullföljdskravet genom att bevilja och i sin redovisning ta upp anslagen eller om det krävdes kontant utbetalning (fråga 1). Vidare frågade de om fullföljdskravet skulle uppfyllas om ett anslag utbetalas på sådana villkor för medelsförvaltningen, att det bildar en ny stiftelse antingen som en till den aktuella mottagaren anknuten stiftelse (fråga 2) eller som en stiftelse med egen styrelse (fråga 3). En ytterligare fråga var om det i fullföljdshänseende hade någon betydelse om mindre eller mer än hälften av styrelseledamöterna i den nya stiftelsen och givarstiftelserna skulle utgöras av samma personer (frågorna 4a och 4b). Slutligen frågade givarstiftelserna om det hade någon betydelse för bedömningen om de fullföljde sitt ändamål i fall den nya stiftelsen fortlöpande till sitt ändamål betalar ut 75 - 80 eller 100 procent av sin direktavkastning (frågorna 5a och 5b).
Stiftelserna och Skatteverket (SkV) var ense om att beviljande av anslag som redovisas enligt god redovisningssed ska räknas som fullföljd för aktuellt år, dvs. att det inte krävs någon (kontant) utbetalning för det året (fråga 1), en mening som också SRN delade. En reservering hos givarstiftelserna på sätt angivits i ansökan skulle därför enligt SRN fylla samma funktion som en kontant utbetalning. Vad gällde övriga frågor (frågorna 2 - 5) ansåg givarstiftelserna att betalning till en ny stiftelsebildning också skulle räknas som fullföljd, medan SkV i den delen hade motsatt uppfattning.
I dessa delar gjorde SRN följande bedömning.
Till vilket beskattningsår utgifter för fullföljden ska hänföras till torde normalt bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper (jfr SOU 2009:65 s. 141). Enligt SRNs uppfattning får det anses vara förenligt med god redovisningssed att ta upp en bindande utfästelse, vilken inte är beroende av villkor som har att göra med framtida händelser, för det beskattningsår som utfästelsen görs. Beviljande av anslaget till den femåriga professuren som kostnadsförs hos givarstiftelserna skulle räknas som fullföljd för ifrågavarande år enligt fullföljdskravet på motsvarande sätt som om utbetalning sker direkt till mottagaren.
Frågan var om samma bedömning skulle kunna göras avseende anslagen till de eviga professurerna. Av förutsättningen att beviljade anslag skulle tillgodose ändamålet ifråga under evig tid följer, att de belopp som löpande betalas till lärosätena typiskt sett endast kommer att utgöras av avkastningen på anslagna medel till skillnad mot vad som gäller för tidsbegränsade anslag där det reserverade beloppet är avsett att successivt betalas ut.
SRV fann att fullföljdskravet bör tillämpas på i princip samma sätt när det gäller tidsobegränsade anslag. Det innebar att reserveringar räknas som att givarstiftelserna fullföljt sina ändamål och att - i förekommande fall - utbetalningar av reserverade belopp inte räknas med. För detta talar även att en reservering - även när det gäller ett tidsobegränsat årligt anslag - fyller samma funktion som en utbetalning av hela beloppet till aktuell mottagare. I fråga om avkastning på reserverade belopp gäller att utbetalning bör räknas som fullföljd oavsett om anslaget är tidsbegränsat eller ej. Detta medför sammanfattningsvis att fullföljdskravet tillämpas på likartat sätt oavsett om en reservering avser en tidsbegränsad eller en evig professur.
Mot bakgrund av det anförda fann SRN att reservering av medel även för de eviga professurerna borde räknas som att givarstiftelserna fullföljer sitt ändamål enligt fullföljdskravet för ifrågavarande år.
Nästa fråga blev då om utbetalning till nya stiftelser av belopp motsvarande beviljade anslag skulle anses uppfylla fullföljdskravet. Vid bedömningen av om de nya stiftelserna skulle komma att uppfylla fullföljdskravet, får bedömningen göras på motsvarande sätt som skulle ha skett om ingen utbetalning hade skett och medlen hade reserverats hos givarstiftelserna för samma ändamål. Med hänsyn härtill och till att det inte fanns någon osäkerhet om att de överförda medlen och avkastningen därpå verkligen skulle komma att användas för det angivna ändamålet, borde - enligt SRN - även en stiftelsebildning räknas som att givarstiftelserna fullföljer sitt ändamål för det år som anslag beviljas.
Den omständigheten att de nya stiftelserna och givarstiftelserna kunde komma att till mindre eller större del ha samma styrelseledamöter förändrade inte bedömningen. Den påverkades inte heller av om de nya stiftelserna skulle betala ut 75 - 80 eller 100 procent av sin kommande löpande nettokapitalavkastning.
SkV överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR) och yrkade att förhandsbeskedet avseende fråga 1 skulle fastställas och att frågorna 2-5 skulle besvaras så, att anslag som innebär att en stiftelsebildning kommer till stånd inte skulle beaktas vid bedömningen av om givarstiftelserna fullföljer ändamålskravet.
RR instämde i SRNs slutsatser beträffande den tidsbegränsade professuren. Detta innebar att hela det under verksamhetsåret beviljade anslaget skulle tillgodoräknas givarstiftelserna vid fullföljdsbedömningen för detta år samt att utbetalade belopp inte till någon del skulle medräknas för detta eller senare år.
Vad gäller de tidsobegränsade professurerna gjorde RR följande bedömning.
I Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3 anges bl.a. följande. Det förekommer att utfästelser görs om anslag som ska utgå under flera år, t.ex. för finansiering av en professur eller återkommande symposier. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslag ska utgå ur framtida avkastning, bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som en ansvarsförbindelse.
Det var enligt RRs mening uppenbart att innebörden av givarstiftelsernas åtaganden var att finansieringen av professurerna skulle ske genom avkastningen på det beräknade kapitalbeloppet. Om givarstiftelserna behåller det beräknade kapitalbeloppet hos sig själva bör därför som fullföljd endast räknas de under varje enskilt år utbetalda beloppen. Något tillgodoräknande av hela kapitalbeloppet redan för anslagsåret kan således inte godtas. Skulle givarstiftelserna i stället betala ut kapitalbeloppet till lärosätena redan under anslagsåret, kunde hinder inte anses föreligga att tillgodoräkna givarstiftelserna detta belopp vid fullföljdsbedömningen. Detsamma skulle gälla om givarstiftelserna bildade särskilda stiftelser för att säkerställa utfästelserna.
RR ändrade förhandsbeskedet såvitt avser de tidsobegränsade professurerna och förklarade att, om givarstiftelserna behöll det beräknade kapitalbeloppet hos sig själva, endast utbetalda belopp skulle räknas som fullföljd.
Kommentar
Rättsfallet kan sammanfattas på följande sätt. Vid tidsbegränsat åtagande räcker det för att fullföljdskravet ska anses fullgjort med att stiftelsen reserverar ett belopp i enlighet med god redovisningssed i sin balansräkning.
Vid tidsobegränsade åtaganden måste medel överföras till ett nytt rättssubjekt - antingen den egentliga destinatären eller en särskild stiftelse som förvaltar och administrerar beloppet. Det möter inga hinder mot att den stiftelsen är "närstående" till givarstiftelsen. Vad som inte prövades i målet är vad som händer om den mellanliggande stiftelsen inte använder 75 - 80 av avkastningen av de överförda medlen. Rimligen bör den stiftelsen förlora sin egenskap som begränsat skattskyldig.
I fråga om den tidsbegänsade utfästelsen är inte mycket att säga om SRNs och RRs bedömningar. Vad gäller de tidobegränsade utfästelserna får snarlika dispositioner diametralt skilda konsekvenser. RR byggde sitt resonemang på Bokföringsnämndens uttalande om redovisning av utfästelserna.
Skillnaden mellan att göra en reservering i egen balansräkning och göra en lika stor kapitalöverföring till en närstående stiftelse kan i praktiken vara obefintlig. Fråga är egentligen bara om en delning av stiftelsens förmögenhet. I praktiken kan stiftelsen genom den särskilda överföringen till förmån för de nya syften som administreras av den mellanliggande stiftelsen (för en tid) upphöra med att tillgodose sina övriga syften utan att förlora sin status som begränsat skattskyldig. Den nybildade stiftelsen erhåller skattefrihet genom att "bara" dela ut 75 - 80 procent av avkastningen på det tillskjutna kapitalet. Givarstiftelsen kan tillgodoräkna sig en utbetalning som kanske aldrig kommer slutdestinatären till godo, eftersom det - som också RR påpekar - är uppenbart att det är ur avkastningen av kapitalet som professurerna ska finansieras.
SkV pekade i sitt överklagande på att givarstiftelsernas överföring av medel i sig inte kommer att utgöra kapitalavkastning för de nybildade stiftelserna. Det är endast den avkastning som de överförda medlen genererar, som kommer att ligga till grund för bedömningen av om de nybildade stiftelserna uppfyller fullföljdskravet. Om ett bildande av nya avkastningsstiftelser accepteras som en del av fullföljden kommer fullföljdskravet att tunnas ut på ett påtagligt sätt. Medel som tillskjuts i samband med bildande av nya avkastningsstiftelser utgör en sådan typ av fondering som inte ska tillgodoräknas givarstiftelserna vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Till den delen - till skillnad från alternativet med reservering i egen balansräkning - hade SkV ingen framgång i sitt överklagande.
En förutsättning för förhandsbeskedet var om det i fullföljdshänseende hade någon betydelse om mindre eller mer än hälften av styrelseledamöterna i de nya stiftelserna och givarstiftelserna skulle utgöras av samma personer. Frågan om konsekvenserna av om det vore full identitet mellan styrelseledamöterna ställdes aldrig. Om så vore fallet synes det än mer anmärkningsvärt att en överföring till en särskild stiftelse skulle tillgodoräknas givarstiftelsen som fullföljd.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
