Dokument
Reservering för framtida kostnader
Regeringsrättens dom 28 april 2010, mål nr 7729-07
Ett skogsbolag har fått avdrag för reservering för framtida kostnader för återplantering av skog. Även kostnader för vård som ska utföras enligt 6 § skogsvårdslagen och 6 § skogsvårdsförordningen (hjälpplantering, plantröjning m.m.) har ansetts kunna reserveras, trots att de skulle kunna ses som hänförliga till framtida intäkter ur kommande skogsproduktion.
Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. Man säger att inkomster och utgifter periodiseras.
Att kostnader ska dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed innebär, att avdrag kan medges för reservering av utgifter för framtida åtaganden eller åtgärder. I vissa hänseenden finns särskilda periodiseringsregler i IL, t.ex. för garantiåtaganden (16 kap. 5 - 5 §§), för utbränt kärnbränsle (16 kap. 6 §) och för pensionsåtaganden (28 kap.). Det kan också finnas bestämmelser i annan lagstiftning i fråga om skyldigheter om framtida åtaganden i olika verksamheter. Enligt 5 och 6 §§ skogsvårdslagen (1979:429), SVL, är ett företag under vissa omständigheter skyldigt att anlägga ny skog och vidta de föryngringsåtgärder som kan behövas för att trygga återväxten av en skog. Vad som utgör god redovisningssed kan förändras över tiden och kan fastställas av Bokföringsnämnden (BFN), som är ett statligt expertorgan med uppgift att utveckla god redovisningssed.
Ett företag i skogsbranschen hade gjort avverkningar. Vid årets slut gjordes en beräkning över de framtida utgifter, den s.k. återbeskogningsskulden, för skogsvård som fanns på den brukade skogsmarken. Vid beräkningen av återbeskogningsskulden hade, förutom de kostnader som beräknats för åtgärder fram till och till med plantering, poster avseende åtgärder för att säkerställa föryngring av nyplanterad skog efter avverkning tagits upp.
Fråga uppkom om företagets rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen för den sistnämnda reserveringen. Enligt Skatteverket (SkV) var kostnader hänförliga till skyldigheten enligt 5 § skogsvårdslagen och 3 § skogsvårdsförordningen (sådd, plantering eller åtgärder för naturlig föryngring), dvs. kostnader till och med plantering, avdragsgilla, då de matchade erhållna intäkter. De kostnader för vård som skulle utföras enligt 6 § skogsvårdslagen och 6 § skogsvårdsförordningen (hjälpplantering, plantröjning m.m.) var däremot hänförliga till framtida intäkter ur kommande skogsproduktion och därför inte avdragsgilla enligt SkV.
SkV hävdade att enligt praxis medges avdrag för framtida utgifter om dessa går att beloppsbestämma och är sannolika. Avdrag medges inte för utgifter av driftskostnadskaraktär. Utgifter efter inplantering kan inte beloppsbestämmas. Sannolikhetsgraden att utgifterna uppkommer kan till en del ifrågasättas.
Både länsrätten och kammarätten (KRS) avslog företagets överklaganden. Enligt KRS kan framtida utgifter som är av driftskostnadskaraktär inte bli föremål för avsättning. Sådana kostnader förutsätts i enlighet med fortlevnadsprincipen infrias i takt med att de uppkommer. Företaget hade yrkat avdrag för avsättning för vårdåtgärder avseende nyplanterad skog i form av hjälpplantering, lövröjning, ogräsbekämpning, behandling av viltskador och insekter samt skador till följd av stormfällning och stora mängder blötsnö. Även om dessa kostnader hade ett visst samband med tidigare skogsavverkning, fann KRS att de inte kunde anses vara en direkt följd av avverkningen. Åtgärderna var snarast att hänföra till löpande förvaltning och kostnaderna därför av driftskostnadskaraktär.
Företaget överklagade till Regeringsrätten (RR), som infordrade yttrande från BFN, som ansåg att det överensstämde med god redovisningssed att redovisa en avsättning för framtida utgifter för föryngring i årsredovisningen. Uppfattningen styrktes av att det synes ha varit praxis att göra reservering för de utgifter som uppkommer på grund av skyldigheterna enligt 5 § SVL. Enligt BFN:s uppfattning kunde man redovisningsmässigt inte kan göra skillnad på kraven i 5 och 6 §§ SVL.
RR anförde. BFN har funnit att bolaget inte uppfyllde samtliga kriterier för att göra en avsättning. Kriteriet att inte erhålla en likvärdig motprestation var inte uppfyllt. Enligt BFN:s uppfattning var det ändå god redovisningssed räkenskapsåret 1996 att göra avsättning för framtida utgifter för anläggning av ny skog enligt 5 § SVL samt för utgifter för sådana föryngringsåtgärder som avses i 6 § SVL. BFN grundade sin uppfattning på att skyldigheten att säkerställa föryngringen av skog framgår av lag samt att det var praxis att göra avsättning för utgifter enligt 5 § SVL.
RR gjorde samma bedömning som BFN och biföll bolagets överklagande.
Kommentar
Återigen har skattereglerna retirerat för redovisningsreglerna. Ett annat fall under senare år är t.ex. 2002 ref. 83 där Redovisningsrådets rekommendation om avgränsning mellan skuld, avsättning och ansvarsförhållande (RR 16) åberopades. Andra betydelsefulla mål i frågan är RÅ 1997 ref. 52 (matchningsprincipen) och 1999 ref. 32 (ersättning för framtida tjänster). Det kan påpekas att även om BFN är ett fackorgan för frågan om god redovisningssed, är SkV inte bundet av dess ställningstagande. Frågan avgörs i sista hand av domstol, dvs. ytterst av RR.
I det nu aktuella ärendet hade BFN utvecklat sitt ställningstagande på följande sätt. Vid tidpunkten för det aktuella taxeringsåret kan god redovisningssed generellt beskrivas enligt följande. Har ett företag en förpliktelse utan att företaget erhåller en framtida likvärdig motprestation och det är sannolikt att förpliktelsen kommer att infrias, ska en avsättning redovisas i balansräkningen, om beloppets storlek kan fastställas med rimlig grad av säkerhet. För att ett företag ska anses ha ådragit sig en förpliktelse som kan föranleda en avsättning för framtida utgifter i årsredovisningen, måste den riktas mot en utomstående. I 1 § SVL anges bland annat att skogen är en nationell tillgång och att hänsyn ska tas till andra allmänna intressen vid skötseln. Enligt BFN är det mot den bakgrunden kraven i SVL om anläggning av ny skog och föryngringsåtgärder ska förstås. Enligt BFN:s uppfattning har företaget vid avverkningen ådragit sig en förpliktelse som är riktad mot det allmänna. Därmed finns en förpliktelse riktad mot en utomstående. Av handlingarna framgår inte annat än att det är sannolikt att företaget kommer att infria förpliktelsen. I förevarande fall uppfyller företaget samtliga kriterier för att en avsättning ska redovisas förutom kriteriet att inte erhålla en likvärdig motprestation. Ett företag får som huvudregel inte reservera för förpliktelser där företaget erhåller en framtida likvärdig motprestation. I det aktuella fallet har dock kriteriet att inte erhålla en framtida likvärdig motprestation en underordnad betydelse, eftersom det är en lag (SVL) som ger upphov till förpliktelsen. SVL kräver att en skogsägare ska se till att ny skog ersätter avverkad skog (5 § SVL) och vidta de föryngringsåtgärder som krävs för att trygga återväxten av en skog av tillfredsställande täthet och beskaffenhet i övrigt (6 § SVL). Skyldigheten inträder i samband med avverkningen. Företaget får därmed anses ha ådragit sig en förpliktelse vid avverkningstidpunkten. Den rättsliga grunden är de tvingande kraven i lag. Skogsägaren har inget egentligt alternativ till att följa lagen.
BFNs motivering är intressant, eftersom RR inte utvecklade någon egen motivering för att ändra underinstansernas bedömningar utan endast hänvisade till BFNs yttrande. RR påpekade särskilt att de formella förutsättningarna för bedömning av god redovisningssed inte var fullt uppfyllda. Det fordras bl.a. för avsättning att det finns ett krav från en utomstående. Här fanns ingen utomstående, men ett lagkrav ansågs ersätta det villkoret genom att det allmänna ses som en utomstående. Vidare ska reservering inte ske om företaget får en framtida likvärdig motprestation. Så skulle inte ske, men även här fick lagkravet fylla den bristen. Verkligheten låter sig inte alltid beskrivas i text, men sunt förnuft har här varit en god ersättare för formella villkor.
Huruvida kostnader för nyplanteringsåtagande utgör en kostnad för den just avverkade skogen eller för nästa generation är närmast en filosofisk fråga. För en urskog finns inte sådana kostnader och den första avverkningen är därför egentligen mer "lönsam" än en som avser en skog som nyplanterats. Å andra sidan kan man hävda att samtliga kostnader för urskogsavverkningen inte tagits förrän den avverkade skogen återställts. Man skulle också kunna hävda att alla kostnader för skogens underhåll borde balanseras och dras av först i samband med avverkningen. De säregna produktionsvillkoren inom skogsnäringen gör det svårt att inordna skogsbruket i de vanliga skattereglerna, varför speciella regler finns i 21 kap. Några särskilda periodiseringsregler finns det dock inte.
Slutligen kan noteras att det tog nära 13 år för företaget att få rätt i sin uppfattning att reserveringen var motiverad och i överensstämmelse med gällande rätt.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
