Dokument
Uttagsbeskattning vid internationell fusion?
Regeringsrättens dom 1 november 2010, mål nr 927-10, 2010 ref. 92
De svenska reglerna om uttagsbeskattning vid fusion har i ett visst fall inte ansetts förenliga med EES- och EU-rätten
I 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om beskattning vid fusion. Bestämmelserna utgör den svenska implementeringen av delar av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). Reglerna bygger på principen att samgående och delningar ska skattemässigt underlättas genom att de inte ska utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. Utan dessa regler skulle det överlåtande företaget beskattas för ett belopp motsvarande den vinst som skulle uppkommit om tillgångar (och skulder) överlåtits till det övertagande bolaget för marknadsvärdet (s.k. uttagsbeskattning). I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I kapitlet uppställs ett antal krav för att ett samgående ska anses som en s.k. kvalificerad fusion och därmed vara berättigad till skatteuppskov.
I ett komplicerat fall har reglerna prövats i ett förhandsbeskedsärende.
Ett svenskt bolag, X, var helägt till ett tyskt företag, Y, och ingick i en koncern där ett japanskt företag, Z, var moderbolag. X bedrev verksamhet i Sverige och genom filialer i Danmark och Norge. Det japanska moderbolaget hade beslutat att den europeiska verksamheten skulle omorganiseras och bedrivas genom filialer till Y. X skulle därför fusioneras med det tyska moderbolaget Y, som skulle vara övertagande företag. Den svenska verksamheten skulle därefter bedrivas av Y genom en svensk filial. Som en följd av fusionen skulle den verksamhet som bedrivits vid filialerna i Danmark och Norge inte längre beskattas i Sverige.
En förutsättning i ärendet var att fusionen i enlighet med fusionsdirektivet inte skulle utlösa någon beskattning i Danmark. En annan att enligt norsk rätt skulle beskattning vid fusionen ske som om den norska filialen avyttrats för marknadsvärdet, men att bolaget hade medgetts undantag från omedelbar beskattning med anledning av den planerade gränsöverskridande fusionen.
En första fråga var om fusionen uppfyllde villkoren för en kvalificerad fusion enligt reglerna i 37 kap. IL avseende den svenska verksamheten, dvs. exklusive filialerna i Danmark och Norge. Reglerna i 37 kap. 11 och 12 §§ IL förutsätter bl.a. att det övertagande företaget blir skattskyldigt för den svenska verksamheten. Skatterättsnämnden (SRN) fann att eftersom Y skulle bedriva den svenska verksamheten som en filial blev svaret jakande.
Reglerna om kvalificerade fusioner omfattade däremot inte de danska och norska filialerna, eftersom dessa inte skulle bli beskattade i Sverige efter fusionen. X frågade därför om det enligt 37 kap. 30 § IL skulle medges avräkning för den fiktiva skatt som skulle ha tagits ut i Danmark på grund av fusionen om inte fusionsdirektivet hade införlivats i dansk rätt. SRN anförde att i enlighet med fusionsdirektivet ska någon beskattning inte ske i Danmark, eftersom verksamheten där ska fortsätta som tidigare. Av 37 kap. 30 § IL följer att X ska medges avräkning för den inkomstskatt som skulle ha tagits ut i Danmark på grund av fusionen om det inte hade funnits sådana regler som avses i direktivet.
Slutligen ville X veta om det skulle beskattas som om den norska filialen hade avyttrats till marknadsvärde och, om svaret var jakande, om en tillämpning av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget*) samt motsvarande bestämmelser i EES-avtalet skulle ändra denna bedömning.
SRN fann att X, på samma grund som den som angavs i motiveringen till svaret på frågan om den danska filialen, skulle beskattas för inkomst från den del av näringsverksamheten i X som var hänförlig till det fasta driftstället i Norge.
SRN anförde vidare. Överföring av tillgångar samt skulder och andra förpliktelser knutna till ett fast driftställe i en stat som inte är medlem i EU omfattas inte av fusionsdirektivet. Enligt ett särskilt beslut undantas vidare X från norsk beskattning i anslutning till fusionen. Bestämmelsen om fiktiv avräkning i 37 kap. 30 § IL är begränsad till fall som täcks av fusionsdirektivet och är därför inte tillämplig här.
Så långt var parterna eniga om SRNs bedömning.
Mot bakgrund av den beskattning som aktualiserades av inkomst från den del av näringsverksamheten i X som var hänförlig till verksamheten i det fasta driftstället i Norge blev då frågan, huruvida den är förenlig med reglerna om etableringsfrihet i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet samt artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget. SRN fann att det inte var förenligt med EES- och EU-rätten att tillämpa de svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning på grund av fusionen.
Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet i sistnämnda hänseende till Regeringsrätten (RR) och yrkade att frågan skulle besvaras nekande.
SkV anförde bl.a. följande. Enligt svensk intern rätt medför den planerade fusionen mellan X och det tyska moderbolaget Y, att X ska uttagsbeskattas som om tillgångarna i bolagets norska filial hade avyttrats mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet, 22 kap. 5 § 2 och 7 IL. RR bör pröva om den interna rätten ska tillämpas i ett fall som detta eller om en sådan tillämpning strider mot bestämmelserna i EES-avtalet och EUF-fördraget. SkVs uppfattning är att en tillämpning av nämnda avtal och fördrag inte medför att den svenska rätten ska åsidosättas.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
En rad komplicerade förutsättningar, förfaranden, rättsordningar och lagregler har här sammanstrålat. Att ett resultat som rimligen motsvarar vad EU-lagstiftningen avser att uppnå skulle erhållas är inte alldeles självklart. Ordlagen i SkVs överklagande synes också röja tveksamhet om verkets uppfattning om huruvida den svenska interna lagstiftningen är EU-konform. I sitt överklagande anförde SkV särskilt att SRN påpekat att uttagsbeskattning som inte är förenad med avräkning enligt 37 kap. 30 § IL utgör en inskränkning i rätten till fri etablering. EU-domstolen har emellertid i ett flertal fall kommit fram till att det inte finns någon skyldighet att undanröja internationell dubbelbeskattning. Det fanns därför, enligt SkV, inte något krav i EES- och EU-rätten att medge fiktiv avräkning.
SRNs hade redovisat sitt resonemang på följande sätt.
Av praxis från EU-domstolen framgår att en bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet för EU:s medlemsstater görs på samma sätt som en prövning mot EUF-fördraget.Den i Norge bedrivna näringsverksamheten utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 31 i EES-avtalet. Enligt EU-domstolens praxis utgör bestämmelserna om etableringsfrihet också ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare, eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning, från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-264/96 ICI punkt 21). I förevarande fall leder den planerade fusionen till att X ska uttagsbeskattas för den i Norge bedrivna verksamheten. Genom att bolag som bedriver näringsverksamhet i en EES-stat beskattas vid en fusion, missgynnas sådana bolag jämfört med bolag som har hela sin näringsverksamhet i Sverige eller uppdelad på Sverige och annan EU-stat. Uttagsbeskattning som inte är förenad med avräkning enligt 37 kap. 30 § IL utgör därför en inskränkning i rätten till fri etablering.
Huruvida det finns någon möjlighet att på annat sätt än genom uttagsbeskattning beskatta de orealiserade vinsterna i den norska filialen och i vilken form en sådan beskattning skulle ske, ger förhandsbeskedet inget svar på. Någon fråga härom synes inte ha ställts. En möjlighet skulle vara att beskatta vinsterna i takt med att det tyska moderbolaget i framtiden realiserar dem. Ett problem är dock att det då kanske inte finns något svenskt rättssubjekt att utöva beskattningsrätten mot.
Reglerna om avräkning för fiktiv skatt kan behöva en förklaring.
Vid en fusion som inte är kvalificerad, t.ex. eftersom Sverige vid en fusion kommer att förlora beskattningsrätten avseende företagets utländska fasta driftställe, utlöses beskattning i Sverige avseende tillgångar knutna till ett sådant fast driftställe på grund av fusionen. Genom avräkning för den skatt som skulle utgått i filialstaten vid en tänkt motsvarande försäljning (fiktiv avräkning) undviks den internationella dubbelbeskattning som kan komma att inträda vid t.ex. en framtida försäljning av tillgångar som är hänförliga till det fasta driftstället. Det överlåtande företaget har därför vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ IL och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt, som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget, om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion som berör bolag i olika medlemsstater.
Motsvarande regler finns i fråga om fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan, senast ändrad genom rådets direktiv 2005/19/EG.
*)EUF-fördraget, Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, kompletterar EU-fördraget med mer detaljerade och funktionella bestämmelser. EUF-fördraget ersatte det tidigare EG-fördraget den 1 december 2009 när Lissabonfördraget trädde i kraft.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
