Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Beskattning när skattemässigt lagervärde avviker från det i redovisningen

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 9 november 2011, mål nr 1610-11, HFD 2011 ref.64.

Fastighet som utgjorde lagertillgång har överlåtits till närståendes aktiebolag för ett belopp som understeg taxeringsvärdet och marknadsvärdet men översteg det skattemässiga värdet hos överlåtaren. Aktiebolaget har inte beskattats för skillnaden mellan det skattemässiga värdet och det högre marknadsvärde till vilket fastigheten bokförts.

Lagstiftning mm

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 15 kap. 1 § första stycket IL att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten skall tas upp som intäkt. Bestämmelsen ger uttryck för den huvudregel om intäkter som gäller vid inkomstbeskattningen. Enligt denna regel skall således ersättning som erhålls vid försäljning av en fastighet som är lagertillgång i en näringsverksamhet tas upp till beskattning i verksamheten.

Beskattning av kapitalvinster sker vid avyttring av en tillgång, t.ex. en fastighet som inte är lagertillgång, men inte vid överlåtelse genom gåva (25 kap. 3 §, 41 kap. 2 § och 44 kap. 3 § IL).

Bestämmelser om värdering av lager finns i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 3 § anges att lagertillgångar inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses enligt 2 § som huvudregel detsamma som i 4 kap. 9 § andra-fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Från denna huvudregel finns ett antal undantag såväl i 17 kap. som i andra kapitel i IL (se hänvisningar i 17 kap. 33 §). När anskaffningsvärdet bestäms enligt någon av undantagsreglerna kommer det skattemässiga värdet på lagret i regel att avvika från det värde som användes i den skattskyldiges räkenskaper. Varken i lag eller praxis ges något tydligt besked i frågan om huruvida denna skillnad leder till några särskilda skattekonsekvenser.

När en fastighet överlåts mot en ersättning understigande taxeringvärdet brukar transaktionen behandlas som en gåva i skattehänseende. Vid kapitalbeskattningen gäller därvid enligt 44 kap. 21 § första stycket IL att övertagaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation, dvs. övertar bl.a. överlåtarens anskaffningsvärde av tillgången. Någon uttrycklig motsvarande regel finns inte i fråga om tillgångar i näringsverksamhet. I stället utgörs enligt 18 kap. 7 § IL anskaffningsvärdet för inventarier som erhållits genom gåva av marknadsvärdet vid förvärvet. (Tidigare fanns ett undantag från denna regel i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. Enligt denna utgjordes anskaffningsvärdet för inventarier som förvärvats genom gåva av en näringsverksamhet av den förre ägarens skattemässiga värde.) För byggnader och markanläggningar finns bestämmelser för när en gåvotagare inträder i givarens skattemässiga situation (19 kap. 18 § och 20 kap. 12 § IL), men bestämmelserna avser endast underlaget för värdeminskningsavdrag.

Om en fastighet som utgör lagertillgång övertas till ett pris understigande taxeringvärdet (gåva) av ett aktiebolag uppkommer frågan hur skillnaden mellan det övertagna anskaffningsvärdet och köpeskillingen ska hanteras skattemässigt. Frågan har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Omständigheterna var följande.

Rättsfallet

A och B ägde tillsammans hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. Fastigheternas sammanlagda marknadsvärde översteg taxeringsvärdet. Det senare värdet var i sin tur betydligt högre än det skattemässiga värdet.

Avsikten var att genomföra ett generationsskifte avseende ägandet av fastigheterna. A närstående personer skulle bilda ett nytt aktiebolag, Fastighetsbolaget X, och B närstående personer skulle bilda Fastighetsbolaget Y. Därefter skulle A och B överlåta sina andelar i fastigheterna till respektive aktiebolag mot ersättning som understeg delägarens andel av respektive fastighets taxeringsvärde samtidigt som ersättningen skulle komma att överstiga motsvarande del av fastighetens skattemässiga värde.

Fastighetsbolagen X och Y ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om redovisningen av fastigheterna i räkenskaperna till ett högre värde än det skattemässiga skulle medföra att förvärvande bolag skulle beskattas för mellanskillnaden som en uppskrivning av värdet på dessa lagertillgångar.

SRN konstaterade inledningsvis att de fastighetsandelar som A och B skulle överlåta utgjorde lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. Vid överlåtelse av gåvokaraktär av lagerfastigheter som omfattar en hel näringsverksamhet gäller enligt praxis att förvärvaren ska träda in i överlåtarens skattemässiga situation. Det betydde att andelarna i fastigheterna skulle komma att få karaktär av lagertillgångar även hos de förvärvande aktiebolagen. Andelarna skulle i de förvärvande aktiebolagens räkenskaper värderas till ett belopp motsvarande utgiven ersättning. Värdena skulle därmed komma att överstiga motsvarande värden i överlåtarnas räkenskaper.

Därefter anförde SRN:

I 17 kap. 3 § första stycket IL sägs att en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses för de aktuella aktiebolagen, enligt 17 kap. 2 § första stycket, detsamma som i 4 kap. 9 § andra - fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554).

Av regleringen följer att lagertillgångar vid beskattningen ska värderas på sätt som följer av redovisningen (jfr även 14 kap. 2 - 4 §§ och 17 kap. 33 § IL). Det innebär också att ett belopp motsvarande skillnaden mellan lämnad ersättning och de från överlåtarna övertagna skattemässiga värdena ska beskattas (jfr SOU 2005:99 s. 123).

Enligt SRNs uppfattning kunde kontinuitetsprincipen inte anses innebära att lagervärderingsreglerna inte skulle tillämpas i enlighet med det anförda.

Fastighetsbolagen överklagade till HFD och yrkade att de inte skulle beskattas för differensen mellan bokfört värde och övertaget skattemässigt värde. De hävdade att den skattemässiga kontinuitetsprincip som gäller vid gåva är så stark att den medför, att den skillnad i värden som kan uppstå beroende på att redovisningsmässiga principer föreskriver att det högre anskaffningsvärdet används som bokfört värde inte ska föranleda någon beskattningskonsekvens. Vidare hävdades att det inte sker någon uppskrivning hos bolagen eftersom tillgångarna redan vid förvärven åsätts de högre värdena som sedan inte ändras.

Skatteverket (SkV) överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. SkV ansåg att den princip som vid gåva innebär att mottagaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation inte är så att förstå att mottagaren utan beskattningskonsekvenser i sina räkenskaper kan ta upp lagertillgångar till högre värde än överlåtarens skattemässiga värden. Om så sker får det anses innebära att förvärvaren först övertagit överlåtarens skattemässiga värden och därefter omedelbart gjort en uppskrivning av dessa värden som ska intäktsföras.

HFD gjorde följande bedömning.

De lagreglerade undantagen från huvudregeln om hur anskaffningsvärdet ska bestämmas vid beskattningen har inte villkorats av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper. En skyldighet eller rättighet att göra en skattemässig upp- och nedskrivning i de fall en tillämpning av undantagsregelerna leder till att det skattemässiga anskaffningsvärdet avviker från värdet i räkenskaperna är vidare svår att förena med det allmänna syftet med dessa regler.

I det nu aktuella fallet är inget av de lagreglerade undantagen från huvudregeln tillämpligt. Av praxis följer dock att anskaffningsvärdet i ett fall som detta ska bestämmas genom att de förvärvande bolagen träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation (se RÅ 2004 ref. 42). Genom praxis har således skapats ett ytterligare undantag från huvudregeln som kan leda till att det skattemässiga värdet på lagertillgångarna skiljer sig från det som används i räkenskaperna. Skillnaden är en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln. Den bör därmed inte påverka det skattemässiga resultatet.

HFD biföll därför överklagandet.

Kommentar

HFDs hänvisning till RÅ 2004 ref. 42 är svårförståelig. Det målet avsåg beskattningen av överlåtaren.

Frågan om beskattningskonsekvenserna när bokfört och skattemässigt värde skiljer sig åt berördes i den proposition, som ledde fram till att stora delar av den nuvarande regleringen av beskattningen av omstruktureringar ursprungligen infördes (prop. 1998/99:15). Den togs där upp i samband med att fusioner och verksamhetsavyttringar behandlades. Vid dessa ombildningar kommer det skattemässiga värdet på lagret hos det övertagande/köpande företaget att vara detsamma som hos det överlåtande/säljande företaget (se numera 37 kap. 18 § och 38 kap. 14 § IL). I propositionen konstaterades att om högre värde användes i det övertagande/köpande företagets redovisning så följer av allmänna regler att detta företag ska ta upp mellanskillnaden som intäkt (se a. prop. s. 224f och 234). Något stöd för denna ståndpunkt angavs dock inte. Lagrådet hade i samma lagstiftningsärende anfört, att det syntes vara ovisst hur en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga värden ska hanteras vid beskattningen (a. prop. s. 405).

Frågan togs åter upp av 2002 års företagsskatteutredning (se SOU 2005:99 s. 123 - 128). Utredningen drog slutsaten att bestämmelserna i 17 kap. IL om beräkning av lägsta tillåtna lagervärden får uppfattas som särskilda skattemässiga lagerredovisningsbestämmelser. I beräkningen kan antingen värden från redovisningen eller särskilda skattemässiga anskaffningsvärden användas. Någon särskild skatteregel för att hantera en eventuell skillnad mellan skattemässigt och bokföringsmässigt värde ansågs inte behövas. Utredningens uppfattning var således att en sådan skillnad inte är beskattningspåverkande.

Uppfattningen om rättsläget har således varit vacklande.

När anskaffningsvärdet bestäms enligt någon av undantagsreglerna kommer som ovan nämnts det skattemässiga värdet på lagret i regel att avvika från det värde som användes i den skattskyldiges räkenskaper. Dessa undantag avser situationer när skattereglerna föreskriver särskild värdering skild från vad som skulle följa av redovisningsreglerna. I förevarande fall är det emellertid redovisningsreglerna som är styrande. I ett nyligen avgjort fall (26 januari 2011, mål nr 4033 - 4043-09) ansåg HFD att upplösning av negativ goodwill avseende fastighet skulle vara skattepliktig. Med hänsyn härtill och till att det saknas särskild lagstiftning för den situation som gällde i förevarande mål, kunde man ha förväntat sig att SRNs förhandsbeskedet skulle ha stått sig.

I stället har HFD låtit det allmänna syftet med reglerna, dvs. att skattereglerna inte ska försvåra motiverade omstruktureringar, avgöra frågan. Den omständigheten att redovisningslagstiftningen framtvingar en "uppskrivning" av lagervärdet ska inte utlösa beskattning vid förvärvstillfället. Frågan om beräkningen av ingångsvärdet vid förvärvarens framtida avyttring av fastigheterna ställdes inte, och har inte heller besvarats i målet. Det får antas att detta kommer att utgöras av det skattemässiga värde som X och Y hade. Innebörden av rättsfallet är således att beskattningen av "uppskriviningsbeloppet" skjuts på framtiden.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin