Dokument
Värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnader
Högsta förvaltningsdomstolens dom 24 oktober 2011, mål nr 1711-11, HFD 2011 ref. 72
Även om syftet med ett fastighetsförvärv varit att få rådighet över marken inför uppförandet av ny byggnad, har värdemisknings- och utrangeringsavdrag för den gamla byggnaden medgivits.
Lagstiftning mm
Enligt 13 kap. l § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Av tredje stycket framgår att innehav av näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet. För juridiska personer räknas enligt 13 kap. 2 § också vissa inkomster och utgifter som inte omfattas av l § till inkomstslaget näringsverksamhet.
I 19 kap. 4 § föreskrivs att utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Beräkningen av avdrag ska enligt 5 § göras från det att byggnaden färdigställs eller förvärvas eller en förbättring färdigställs. Utrangeras en byggnad ska enligt 19 kap. 7 § avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare.
Enligt 19 kap. 9 § är anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt utgiften för förvärvet.
Om en byggnad förvärvas tillsammans med marken anses enligt 19 kap. 11 § så stor del av ersättningen för fastigheten avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Där anges också vad som gäller om det i förvärvet ingår industritillbehör eller byggnadsinventarier.
Enligt 19 kap. 12 § ska anskaffningsvärdet för byggnaden justeras om den del av ersättningen för fastigheten som enligt beräkningen i 11 § avser annat än byggnaden och byggnadsinventarierna mera avsevärt över- eller understiger värdet av mark, skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m.m. som förvärvas. Ytterligare justeringsregler finns i 14 och 14 a §§.
Rättsfallet
Ett byggnadsföretag ansåg att det som uppfattades som gällande praxis stred mot den lydelse som lagtexten numera erhållit och ansåg att rätt till avdrag för värdeminskning och utrangering av byggnad ska föreligga även om fastigheten förvärvats för nybebyggelse. Företaget ansökte därför om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN).
SRN ansåg med hänvisning till praxis att avdrag inte kunde medges.
Företaget överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och anförde bl.a. följande:
Ordalydelsen i den lagreglering som gäller i dag ger bolaget rätt till avdragen. Utifrån legalitetsprincipen bör det sakna betydelse hur motsvarande äldre regler tolkats tidigare och om några materiella förändringar varit avsedda genom den språkliga förändring som skett. Detta blir särskilt tydligt om man ser till förvärvet av tomträtten G 2. Någon mark ingick inte i det förvärvet. Byggnaden finns fortfarande kvar och hyresgästen ska avflytta den 30 september 2011. Därefter kommer byggnaden att rivas. Beslutet att bygga fastigheten togs först den 14 december 2009. Dessförinnan var beslut om bygget svävande.
Även Skatteverket överklagade och yrkade att HFD skulle fastställa förhandsbeskedet. Verket anförde bl.a. att det av företagets årsredovisning framgick att syftet med förvärvet var att få rådighet över marken.
HFD fann att det mot bakgrund av bestämmelsen i 13 kap. l § tredje stycket IL stod klart att byggnaderna tillförts bolagets näringsverksamhet när de förvärvats och att de tillhörde näringsverksamheten så länge de fanns kvar. HFD erinrade om att en likartad bestämmelse infördes genom 1990 års skattereform då även inkomstslagen jordbruksfastighet, konventionellt beskattad annan fastighet och rörelse slogs samman till näringsverksamhet. Prejudikatvärdet av äldre avgöranden på det aktuella området har därför minskat i betydelse. Vad sist sagts gäller inte minst det av SRN behandlade rättsfallet RÅ78 l:92.
HFD fann att det av bestämmelserna i 13 och 19 kap. IL följer att bolaget var berättigat till värdeminskningsavdrag och, när utrangering sker, utrangeringsavdrag.
Kommentar
I det åberopade rättsfallet RÅ78 l:92 var omständigheterna mycket snarlika dem i målet. En bank hade under år 1976 köpt ett antal fastigheter i ett kvarter för byggande av ett bankhus. Banken, som inte drivit rörelse på fastigheterna, redovisade fastigheterna såsom annan fastighet. Eftersom byggnaderna var uthyrda för rörelseändamål tillämpades därvid de avskrivningsregler som gällde för byggnader i rörelse. Byggnaderna revs under september–oktober 1977. SRN anförde att med hänsyn till att byggnaderna i fråga – i överensstämmelse med syftet med förvärvet – utrangerats redan året efter förvärvet, var banken inte är berättigad till avdrag på grund av utrangeringen. Förhandsbeskedet fyller låga krav på juridisk stringens. Det är närmast företagsekonomiska funderingar kring syftet med förvärvet - nämligen att komma över marken - snarare än föreliggande lagstiftning som avgjorde bedömningen.
Rättsfallet torde allmänt ha betraktats som normerande trots den redan då sedan länge gällande lagstiftningen om rätt till avdrag i rörelse för utrangering av byggnad [dåvarande p. 7 sista stycket av anvisningarna till 29 § och p. 3 andra stycket av anvisningarna till 25 § kommunalskattelagen (1928:370),KL] och efterkommande lagstiftning, som onekligen ger stöd för rätt till utrangeringsavdrag.
I det nu avgjorda målet var ett av justitieråden var skiljaktigt i fråga om motiveringen:
De nu gällande bestämmelserna infördes i samband med 1990 års skattereform då inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruk slogs samman till inkomstslaget näringsverksamhet. Tidigare skilde sig den skattemässiga behandlingen av fastigheter i de olika inkomstslagen åt på väsentliga punkter. Ett exempel är att möjligheten till utrangeringsavdrag för byggnader infördes i inkomstslaget annan fastighet först fr.o.m. 1984 års taxering. Det var därför väsentligt att vid taxeringen avgöra om ett fastighetsinnehav var avsett för rörelsen eller inte. I det av SkV åberopade rättsfallet RÅ78 1:92 hade HFD att ta ställning till om fastigheter med byggnader som en bank förvärvat, för att riva året efter förvärvet, kunde anses använda i rörelse av hyresgästerna på ett sådant sätt att rörelsereglerna blev tillämpliga och banken därmed hade rätt till utrangeringsavdrag med stöd av punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 § KL. Eftersom fastigheter numera behandlas enhetligt i inkomstslaget näringsverksamhet har det saknats anledning att i IL införa bestämmelser motsvarande bl.a. nyss nämnda bestämmelse av innebörd att endast byggnad som är avsedd att användas i rörelse omfattas av rörelsebestämmelserna. Mot denna bakgrund kan RÅ78 l:92 inte anses vara relevant för den bedömning som ska göras i enlighet med bestämmelserna i IL.
Målet är ett bra exempel på de omöjliga frågor som bolagsbeskattningen föranleder. Lika självklar som domen ter sig i beaktande av gällade lagstiftning, lika oväntad torde bedömningen ha varit. I flera decennier förefaller skattelagstiftningen haft ett för näringslivet gynnsammare innehåll än någon förstått. Äntligen överensstämmer praxis med lagstiftningen.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
