Dokument
Inkomstbeskattning har skett av återbetald moms för vilken avdrag tidigare felaktigt vägrats vid momsredovisningen
Högsta förvaltningsdomstolens domar 28 oktober 2011, mål nr 678-11, HFD 2011 not. 89, samt 1801-1803-11
Avdrag vid momsredovisningen hade felaktigt vägrats för ingående moms. Efter det att rättelse skett och momsbeloppet utbetalts uppkom frågan om beloppet kunde beskattas som inkomst.
Lagstiftning mm
Mellan inkomstbeskattningen och momsen föreligger ett intrikat samband. Grundprincipen är att momsen (skatten på mervärdet) ska rullas genom produktions- och distributonsleden utan att belasta företagen som en kostnad, för att slutligen erläggas av konsumenterna.
I 15 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, sägs därför att vad som motsvarar utgående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte ska tas upp. Enligt 16 kap. 16 § första stycket IL får sådan ingående skatt enligt ML som medför rätt till avdrag enligt 8 kap. eller återbetalning enligt 10 kap. nämnda lag inte dras av. Enligt tredje stycket ska momsen dras av om den avser utgående skatt som i strid med 15 kap. 6 § första stycket har tagits upp som intäkt och som har betalats in till staten. Om denna mervärdesskatt sätts ned ska motsvarande del av avdraget återföras.
För företag som inte är momsskatteskyldiga utgör dock momsen en kostnad som är avdragsgill. I IL finns visserligen i 9 kap. 4 § ett förbud för avdrag för svenska allmänna skatter. Därmed avses emellertid endast inkomstskatter.
Det normala är därför att momsskatteskyldiga i sin bokföring redovisar moms på försäljning (utgående moms) som en skuld och moms på inköp som en fordran. Saldot mellan dessa poster redovisas i momsredovisningen och betalas in till Skatteverket (SkV). Är saldot negativt, betalas det av SkV till företaget. I normala fall kan redovisningen av momsen och underlaget för den inkomstskatteplkitiga vinsten hållas åtskilda. Ibland kan dock problem uppkomma; t.ex. om momsredovisningen inte godkänns utan ett högre momsbelopp än det deklarerade påförs av SkV. Mellanskillnaden uppkommer då som en kostnad/intäkt för företaget.
Rättsfallen
Frågan om beskattning av återbetalt momsbelopp i visst fall har prövats av Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Omständigheterna var följande. Till följd av ett avgörande av dåvarande Regeringsrätten (RR), RÅ 2006 ref. 47, erhöll företaget återbetalning år 2006 av den ingående mervärdesskatt som företaget tidigare inte medgetts avdrag för vid sin redovisning av mervärdesskatt. Av avgörandet framgår att en i svensk lagstiftning föreskriven begränsning av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på grund av erhållna bidrag inte ska tillämpas, mot bakgrund av EU-rätten, när den skattskyldige bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Den nu aktuella ingående mervärdesskatten hade företaget kostnadsfört i räkenskaperna för tidigare år, och de skattemässiga resultaten hade påverkats. Frågan i målet var om – och i så fall när – det återbetalda beloppet skulle inkomstbeskattas hos företaget. Kammarrätten i Stockholm ansåg i en dom den 6 december 2010 att beloppet var skattepliktigt. I en senare dom den 1 mars 2011 avseende ett annat företag med identiska förutsättningar ansåg Kammarrätten att beloppet inte skulle beskattas. I det första fallet överklagade företaget, och i det andra överklagade SkV till HFD.
I det första fallet anförde företaget bl.a. följande. Mervärdesskatt i en mervärdesskattepliktig verksamhet utgör varken en intäkt eller en kostnad vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. En återbetalning som motsvarar ett avdrag för ingående mervärdesskatt kan därför inte utan uttryckligt lagstöd anses som en skattepliktig inkomst enligt 15 kap. 1 § IL. Enligt paragrafens första stycke ska som intäkt tas upp alla inkomster i en näringsverksamhet. Av bestämmelsen följer att en förutsättning för att en återbetalning av ingående mervärdesskatt ska tas upp som intäkt är att återbetalningen som sådan inryms inom inkomstbegreppet. Först därefter, sedan en inkomst konstaterats föreligga, kan bedömas huruvida inkomsten är skattepliktig enligt IL. Inkomstbegreppet i IL definieras därvid inte så att det endast är de i lag reglerade undantagen som är skattefria. Återbetalning av ingående mervärdesskatt omfattas inte heller av uppräkningen i 15 kap. 6 § IL. I denna bestämmelse regleras de förhållanden under vilka ingående mervärdesskatt ska tas upp till beskattning. I bestämmelsen nämns dock inte återbetalning av ingående mervärdesskatt. Av bestämmelsens ordalydelse framgår således att den inte omfattar återbetalning av ingående mervärdesskatt. Denna bestämmelse bör anses uttömmande reglera när ingående mervärdesskatt ska påverka inkomstbeskattningen.
I det andra fallet yrkade SkV att HFD skulle fastställa att återbetald ingående mervärdesskatt skulle tas upp till beskattning de år intäkterna hänförde sig till enligt god redovisningsed. I RÅ 2006 ref. 47 konstaterades att det saknas stöd i unionsrätten för att tillämpa avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Av 15 kap. 1 § IL framgår att alla inkomster i näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Bestämmelsen ska läsas mot bakgrund av avgränsningsbestämmelserna i 13 kap. IL. Således ska alla inkomster som avgränsas till inkomstslaget näringsverksamhet tas upp som intäkt om det inte finns några undantag i andra regler i IL. Någon bestämmelse som undantar en inkomst av nu aktuellt slag finns inte. Av 14 kap. 2 § IL framgår att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är föreskrivet enligt lag. Någon särskild skatterättslig bestämmelse som rör beskattningtidpunkten för en inkomst av nu aktuellt slag finns inte. Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Återbetalning av mervärdesskatt är en icke skattepliktig intäkt. Om SkV anser att bolaget har erhållit ett för stort avdrag under tidigare år får detta rättas till i enlighet med de bestämmelser som finns i taxeringslagen (1990:324) med beaktande av principen om räkenskapsårets slutenhet.
HFD fann i bägge målen att återbetalningen av beloppet utgjorde skattepliktig intäkt och anförde i likalydande domar följande.
Sambandet mellan mervärdeskatteredovisningen och inkomstbeskattningen får anses uttömmande reglerat i IL. Av 15 kap. 1 § framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Något undantag från denna regel finns inte för återbetalning av ingående mervärdesskatt som gjorts för att rätta till att avdrag tidigare inte medgetts vid mervärdesskatteredovisningen. Den aktuella återbetalningen utgör därför en skattepliktig intäkt i företagets verksamhet (jfr RÅ 2010 ref. 95). Av huvudregeln i 14 kap. 2 § IL framgår att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. Företaget erhöll återbetalningen under 2006 och intäktsförde beloppet i räkenskaperna för samma år. Annat har inte framkommit än att intäktsföringen följt god redovisningssed. Intäkten ska följaktligen beskattas vid 2007 års taxering.
Kommentar
Det klagande företagets legalistiskt präglade argumentation bet inte på HFD. Det framgår av förutsättningarna att bolagen, sedan de - felaktigt - vägrats avdrag för de aktuella momsbeloppen, kostnadsförde dem och yrkade avdrag för dem vid inkomsttaxeringen. Materiell sett är det därför korrekt att återbetalt belopp utgör skattepliktig intäkt.
Det nämnda rättsfallet RÅ 2006 ref. 47 avsåg frågan om en viss reduktion av rätten till avdrag för ingående moms. RR fann därvid att en i svensk lagstiftning föreskriven begränsning av avdragsrätten för ingående skatt på grund av erhållna bidrag inte, mot bakgrund av EG-rätten, skulle tillämpas när den skattskyldige bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Samma fråga var tillämplig för företagen i de nu avgjorda målen. Eftersom någon reduktion av avdragsrätten inte skulle göras enligt domen, betalade SkV ut beloppen till företagen.
Frågan om skatteplikt och avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för momsbelopp har prövats flera gånger av HFD/RR. I RÅ 2010 ref. 95 hade på grund av tvist rörande konsekvenserna av om en företagsgrupp utgjorde en s.k. mervärdesskattegrupp ett företag påförts viss moms av SkV. Beloppet kostnadsfördes. När sedermera RR slagit fast att momsplikt i gruppen inte förelåg, återbetalades och intäktsfördes beloppet. RR ansåg att beloppet utgjorde skattepliktig intäkt.
I en s.k. styrsignal från SkV (2011-07-07, 131 504321-11/111) om inkomstbeskattning av tryckerier, som genom ett avgörande i EU-domstolen den 11 februari 2010 (mål C-88/09) i vissa fall skall tillämpa en momsskattesats på 6 i stället för 25 procent, har SkV förklarat att när den utgående skatten ska vara lägre än vad som tidigare fakturerats, så utgör det av SkV återbetalda beloppet skattepliktig intäkt. Inkomsten ska tas upp som intäkt det beskattningsår den hänför sig till enligt god redovisningssed.
Komplexiteten i momssystemet börjar nå extrema nivåer. I förevarande fall spiller problemen dessutom över i inkomstskattesystemet. Egentligen är led-för-led-beskattningen, som var lämplig när momsen infördes 1971 eftersom den då omfattade endast begränsade delar av näringslivet, numera helt onödig. Eftersom all fakturering av kunder som är momsskatteskyldiga resulterar i ett avdrag för ingående moms hos köparen som är exakt lika stort som den utgående moms som säljaren ska betala in till SkV, skapar led-för-ledbeskattningen en gigantisk och onödig penningcirkulation. Statens momsintäkter är c:a 300 miljarder kronor. Den totala utgående momsen, dvs det momsbelopp som företag tar ut på sin försäljning, uppgår till ca 1.400 miljarder kr. Den totala ingående momsen, dvs det belopp som företagen betalar till sina leverantörer och som de får dra av vid sin egen momsredovisning till SkV, uppgår till ca 1.100 miljarder kr. Ett fullkomligt onödigt flöde av momspengar på 1.100 miljarder kr, dvs ett 3,5 gånger så stort belopp som staten får in, snurrar årligen runt i systemet. En felkälla har skapats som är 3,5 gånger så stor som statens momsinkomster - eller snarare sju gånger, eftersom det finns fel- och fuskrisker både på säljarsidan och köparsidan. En felkälla som är fullkomligt onödig. Om momsdebitering kunde underlåtas vid fakturering av kund som kan visa att den är momsskatteskyldig, skulle detta inte bara innebära en besparing och reducering av risk för fel och fusk, utan också att många svårlösta rättsliga problem som nu uppkommer skulle försvinna.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
