Dokument
Upplösning av negativ goodwill
Högsta förvaltningsdomstolens dom 26 januari 2011, mål nr 4033-4043-09, HFD 2011 ref. 1.
Upplösning av negativ goodwill avseende fastighet har ansetts skattepliktig. Det uppskrivna värdet utgör avskrivningsunderlag och - förmodligen - anskaffningskostnad vid en framtida avyttring.
Lagstiftning mm
Av 15 kap. l § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Vad gäller inkråmsförvärv har Bokföringsnämnden lämnat råd (BFNAR 2001:3, redovisning av materiella anläggningstillgångar) och Redovisningsrådet rekommendationer (RR l :00, Koncernredovisning) om vad som anses utgöra god redovisningssed. Av råden och rekommendationerna framgår att anskaffningsvärdet för tillgångar som ingår i ett inkråmsförvärv utgörs av tillgångarnas verkliga värde vid anskaffningstidpunkten. Innebörden av anskaffningsvärde och det därvid grundläggande begreppet i 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, "utgifterna för tillgångens förvärv" applicerat på tillgångar som anskaffats genom inkråmsförvärv, får därmed som konsekvens att utgiften för de identifierbara tillgångarna utgörs av deras verkliga värde. IL har samma ord- och språkmässiga innehåll som ÅRL beträffande vad som utgör anskaffningsvärde för vissa tillgångsslag.
Rättsfallet
Ett företag hade förvärvat 21 st. restauranger med tillhörande fastigheter, genom ett s.k. inkråmsförvärv. Enligt överlåtelseavtalet uppgavs köpeskillingen till 13 000 000 kr. Bolaget angav att värdet på anläggningstillgångarna vid förvärvstillfället uppgick till 18 099 659 kr. Negativ goodwill förelåg därmed med ett belopp motsvarande skillnaden mellan anskaffningskostnaden och det verkliga värdet på förvärvade nettotillgångar, dvs. med 5,1 milj. kr. Då inga framtida förluster identifierats hade denna negativa goodwill redovisats som intäkt i sin helhet. Denna intäkt var enligt bolagets mening inte skattepliktig.
Skatteverket (SkV) tog upp beloppet till beskattning. Både länsrätten och kammarrätten ansåg dock att beloppet inte var skattepliktigt.
SkV överklagade kammarättsdomen till Högsta förvalningsdomstolen (HFD) och yrkade att företaget skulle beskattas för upplösningen av goodwillen.
SkV hänvisade till BFNAR 2001:3 och RR l:00 och anförde vidare:
Den negativa goodwill som redovisas vid inkråmsförvärv utgörs egentligen av övertagna skulder som inte får bokföras som vanlig skuld eller avsättning i redovisningen. Skulden tas i stället upp som en post benämnd negativ goodwill som redovisningsmässigt är en avsättning. En enligt god redovisningssed intäktsförd upplösning av skuld eller avsättning, och därmed även negativ goodwill, utgör med anledning av sambandet mellan redovisning och beskattning skattepliktig inkomst.
HFD fann med hänvisning till BFNAR 2001:3 och RR l:00 att identifierbara tillgångar ska tas upp till sina respektive marknadsvärden.
Eftersom inga framtida förluster identifierades vid bokslutet intäktsförde bolaget den negativa goodwillposten i sin resultaträkning i enlighet med vad som framgår av de nämnda rekommendationerna.
När det gäller den inkomstskattemässiga hanteringen kan konstateras att det föreligger en närmast identisk bestämning inom civilrätten och skatterätten av vad som ska utgöra anskaffningsvärde på byggnader. I 4 kap. 3 § ÅRL används uttrycket "utgifterna för tillgångens förvärv" för anläggningstillgångar, medan det i 19 kap. 9 § IL använda uttrycket avseende byggnader är "utgiften för förvärvet". HFDs uppfattning är att innebörden av bestämmelserna är densamma och att det därför inte föreligger någon skillnad mellan det anskaffningsvärde på byggnader som ska tas upp i räkenskaperna respektive som underlag för den skattemässiga avskrivningen.
Av 15 kap. l § IL framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Något undantag från denna regel finns inte för en inkomst av nu aktuellt slag. Återföringen av den negativa goodwillen utgör därmed en skattepliktig intäkt i bolagets verksamhet.
Kommentar
Inkomstskattelagens följsamhet till redovisningsmässiga regler vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet har här lett till att uppskrivning av en kapitaltillgång, i detta fall en fastighet, utgör en skattepliktig händelse. Normalt kan värdestegring av en fastighet inte tas upp till beskattning förrän i samband med avyttring. Inte ens uppskrivning av inventarier har i praxis ansetts utlösa annan konsekvens än att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förlorats (RÅ 2001 ref. 8). Rättsfallet gällde ett aktiebolag som upplöste ackumulerade överavskrivningar och redovisade motsvarande belopp som intäkt i räkenskaperna, vilket inte ansågs medföra att skattepliktig intäkt uppkommit.
Kopplingen till redovisningsreglerna för företagsförvärv har således föranlett en inkomstbeskattning av ännu ej realiserad värdestegring. Beskattningsunderlaget är en bedömning av att marknadsvärdet av en fastighet överstiger det värde som fastigheten faktiskt förvärvats för.
En omständighet som möjligen haft betydelse för bedömningen - eftersom den omnämns i HFDs motivering - är att företaget i samband med förvärven bokförde en reservering för framtida förluster med ett belopp som nära överensstämde med det negativa goodwillbeloppet. I förvaltningsberättelsen angavs att bolaget under förvärvsåret haft dubbla drift- och administrationskostnader samt uppstarts- och engångskostnader för att etablera organisationen kring de förvärvade restaurangerna. Den negativa goodwillen upplöstes i bolagets redovisning i bokslutet. Som förklaring angavs att inga framtida förluster identifierats.
I praktiken innebär detta att en uppskattad orealiserad fastighetsvinst blivit beskattad genom vad som formellt är en upplösning av en negativ goodwill. Om förvärvet skett i delposter och inte som inkråmsförvärv av hela verksamheter, synes någon beskattning inte ha kunnat ske.
Kammarrätten anförde i sin motivering bl.a. följande:
Enligt utredningen bedriver bolaget restaurangverksamhet, varför byggnaderna får antas utgöra sådana kapitaltillgångar som avses i 25 kap. 3 § IL. Inkomst på grund av sådana tillgångar är enligt 44 kap. 26 § IL skattepliktig såsom kapitalvinst det beskattningsår då tillgångarna avyttras. Vid beräkning av kapitalvinst medges avdrag för bl.a. anskaffningsutgifter (44 kap. 13-14 §§ IL). I den mån en eventuell försäljningsintäkt överstiger 15 miljoner kronor kommer således en skattepliktig kapitalvinst att uppkomma för det beskattningsåret med - bortsett från eventuella förbättringsutgifter - minst 5,1 miljoner kronor. Eftersom det i IL finns särskild föreskrift om beskattningstidpunkten ska inkomsten vid taxeringen inte periodiseras enligt vad som kan antas följa av god redovisningssed.
Detta i och för sig korrekta resonemang ska tydligen inte gälla beträffande uppskrivning av individuell tillgång förvärvad i samband med inkråmsförvärv av hel verksamhet.
Det kan tilläggas att företaget inte betraktat det uppskrivna beloppet som avskrivningsunderlag. Genom utgången av målet i HFD har företaget emellertid rätt till värdeminskningsavdrag även på uppskrivningsbeloppet - och rimligen också rätt till avdrag vid en framtida avyttring av fastigheterna.
En konsekvens av utgången borde vara att avskrivning av goodwill vid inkråmsförvärv av fastighet till en kostnad som överstiger beräknat marknadsvärde är avdragsgill. Detta synes emellertid osannolikt.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
