Dokument
Två mål angående beskattning av aktieutdelning till annan än aktieägaren. I det ena fallet hade utdelningen skänkts men aktierna behållits; i det andra hade aktierna skänkts men utdelningsrätten behållits.
Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut den 24 maj 2011, Mål nr 4345 och 4347-10. HFD 2011 not. 53.
Aktieutdelning beskattas hos mottagaren. Aktieägaren tillgodräknas gränsbelopp och utdelningsutrymme. På grund av det bolagsrättsliga splittringsförbudet har HFD undanröjt förhandsbesked om beskattningskonsekvenserna vid livslångt förbehåll om utdelningsrätten.
Lagstiftning mm
I 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, regleras vad som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Sålunda ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Enligt 15 a § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på bl.a onoterade aktier i svenska aktiebolag tas upp till bara fem sjättedelar. I andra stycket anges att första stycket inte tillämpas om aktierna är kvalificerade, varmed avses aktier i ett fåmansföretag där aktieägaren (eller närstående) under de senaste sex beskattningsåren "varit verksam i betydande omfattning".
Bestämmelser om utdelningar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL. Utdelning på kvalificerade andelar hos fysiska personer ska enligt 2 § i den omfattning som anges i 20 - 22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Utdelning på en kvalificerad andel ska enligt 20 § tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger ett gränsbelopp, medan utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inomstslaget kapital. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme (dvs. belopp varmed utdelning tidigare understigit gränsbeloppet) uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp motsvarar två och ett halvt inkomstbasbelopp (alternativt aktiens anskaffningskostnad multiplicerad med en viss faktor, vartill läggs ett lönebelopp). Av 11 § tredje stycket framgår att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Vidare gäller att om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp. I 14 § sägs att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Gåvotagaren tillgodoräknas gränsbelopp för gåvoåret och senare år.
Förutsättningar
Reglerna har prövats i två fall där aktieutdelningen tillfaller en annan person än aktiens ägare. I det ena fallet hade en aktieägare skänkt bort rätten till utdelning till sina barn, i det andra fallet hade en person skänkt aktierna till sina barn men behållit rätten till utdelning under sin livstid.
Mål 4345-10 Bortskänkt aktieutdelning
Förhandsbesked
X avsåg att under ett antal år skänka bort utdelningen på kvalificerade aktier till sina myndiga barn. Han ansökte hos Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked i fråga om hur mottagen utdelning skulle beskattas och om vem, eller vilka, som skulle få tillgodoräkna sig årets gränsbelopp. Han ville också ha besked om huruvida lagen (1995:575) mot skatteflykt (SFL) var tillämplig.
SRN fann att utdelningarna skulle tas upp av barnen. Eftersom aktierna var kvalificerade skulle utdelningen beskattas enligt reglerna i 57 kap. Bedömningen påverkades inte av att de inte ägde aktierna. X ägde samtliga aktier i bolaget, ett förhållande som enligt förutsättningarna skulle bestå. Det betydde att han skulle tillgodoräknas årets gränsbelopp. Den utdelning som barnen skulle ta upp till beskattning skulle därför sin helhet beskattas i inkomstslaget tjänst. Frågan om tillämpligheten av SFL avvisades p.g.a. bristfälligt underlag.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fastställde på yrkande av Skatteverket (SkV) SRNs beslut.
Mål 4347-10 Bortskänkta aktier men bibehållen aktieutdelning
Y ägde kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. Som ett led i en generationsskiftesplanering avsåg hon att genom gåva överlåta hälften av sina aktier till sina barn. Hon skulle dock förbehålla sig rätten till avkastning på aktierna under sin livstid. Aktierna var "dokumenterade med aktiebrev med talong och utdelningskuponger". Y skulle överlämna aktiebreven men behålla talongen och utdelningskupongerna.
SkV ansåg att Y skulle beskattas för utdelningen i enlighet med reglerna i 57 kap. IL. Vidare ansåg verket att gåvomottagarna skulle tillgodoräknas såväl sparat utdelningsutrymme som gränsbelopp på aktierna. Om Y inte skulle beskattas i enlighet härmed, ansåg SkV att SFL skulle tillämpas.
Förhandsbesked
SRN fann att Y hade rätten till utdelning på aktierna när den kunde disponeras. Hon skulle därför ta upp utdelningen till beskattning. Aktiernas karaktär av kvalificerade andelar skulle bestå även efter gåvans fullbordande. Utdelning på aktierna skulle därför beskattas hos henne enligt reglerna i 57 kap. IL.
Av 11 § tredje stycket framgår att årets gränsbelopp ska tillgodoräknas den som äger andelen. I 14 § sägs att om en kvalificerad andel övergår till ny ägare genom gåva, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Det finns således inget gränsbelopp eller sparat utdelningsutrymme att beräkna för den som inte äger aktien. Den avkastning som Y förbehållit sig på de bortskänkta aktierna skulle därför i sin helhet beskattas i inkomstlaget tjänst.
SkV yrkade att HFD skulle fastställa förhandsbeskedet. Y yrkade att hon inte skulle beskattas för utdelningen med tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL.
HFD framhöll att frågan om hur den tilltänkta uppdelningen av aktierna skulle bedömas från civilrättslig synpunkt inte hade berörts i ansökningen och inte heller prövats av SRN. HFD undanröjde därför förhandsbeskedet.
Kommentar
Steg för steg klarläggs rättsverkningarna av partiella överlåtelser av aktier. Genom rättsfallen RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68 klarlades att aktieutdelning av såväl börsnoterade aktier som aktier i fåmansföretag kunde skänkas bort utan beskattning hos givaren. I RÅ 2006 ref. 45 hävdades med åberopande av bl.a. av uttalanden av Lagrådet (prop. 1993/94:50 s. 433 ff) att en separat överlåtelse av rätten till framtida utdelning på grund av det s.k. splittringsförbudet inte var möjlig i avstämningsbolag. I målet accepterades dock detta, men förutsättningen var att det var fråga om ett visst års utdelning. Genom de nu avgjorda målen har klargjorts hur reglerna om gränsbelopp och sparat utdelningsutymme påverkar transaktionerna. De reglerna är knutna till ägandet av aktierna och kan således inte tillämpas av utdelningsmottagare som inte är aktieägare. Konsekvensen blir att utdelning beskattas hårdare i sådana fall än när den tillfaller aktiernas ägare.
I mål 4347-10, där aktierna skänktes men rätten till aktieutdelningen behölls för givarens livstid, undanröjdes visserligen förhandsbeskedet, men det får antas att SRNs och SkVs sammanfallande uppfattningar överensstämmer med gällande rätt. Samma effekt uppnås f.ö. om aktierna först skänks och gåvomottagarna därefter skänker rätten till aktieutdelning till den ursprunglige aktieägaren. Ett justitieråd, som inte ville undanröja förhandsbeskedet, instämde dessutom i SRNs beslut.
Målet är intressant genom motiveringen till justitierådets avvikande mening. Hon anförde bl.a:
Med hänsyn till förvaltningsdomstolarnas långtgående skyldighet när det gäller de faktiska omständigheterna, får det anses uteslutet att en enskild part i det ordinärt förvaltningsmål skulle ha ett större ansvar för rättsutredningen i målet än parter i allmän domstol. Det kan därför förutsättas att den utredning som domstolen enligt 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, kan ålägga en part att komplettera i ett sådant förvaltningsmål är begränsad till fakta i målet.- - - - - -
Majoritetens ståndpunkt i detta mål innebär emellertid att sökanden ska förutse vilka rättsfrågor SRN och HFD kommer att anse nödvändiga att belysa, och att ansökningen ska innehålla uppgifter om vilka dessa regler är och hur de ska förstås.
Att över huvud taget kräva att den som ansöker om förhandsbesked ska foga en rättsutredning till sin ansökan är en avvikelse från vad som annars gäller vid förfarandet hos domstolar och förvaltningsmyndigheter. Ett så långtgående krav kan enligt min mening inte ställas utan att det kommit till tydligt uttryck i lagtexten. Det förhållandet att ansökningen i detta mål inte berör frågan hur den tilltänkta uppdelningen av aktierna ska bedömas från civilrättslig sytnpunkt är därför inte skäl att avvisa ansökningen.
Till detta kom att frågor om uppdelning av aktier och innebörden av det s.k. splittringsförbudet har aktualiserats i såväl RÅ 2006 ref. 45 som RÅ 2009 ref. 68 och det samma dag avgjorda målet 4345-10. Samtliga mål prövades trots att sökandena inte hade bidragit med någon kvalificerad analys av de civilrättsliga bestämmelserna.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
