Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

SEX DOMAR OM TILLÄMPNINGEN AV REGLERNA MOT RÄNTESNURROR

Högsta förvaltningsdomstolens domar den 30 november 2011, mål nr 7648-09, 7649-09, 4348-10, 4797-10, 4798-10 och 4800-10.

Den s.k. ventilregeln ska tillämpas restriktivt men har ansetts tillämplig om internförvärvet av aktierna skett i nära anslutning till ett externförvärv som av affärsmässiga skäl gjorts av annat koncernföretag. Vid omstruktureringar i en etablerad koncernstruktur har ventilregeln inte ansetts tillämplig. Ventilreglerna har inte heller ansetts strida mot EU-rätten eller skatteavtal.

Lagstiftningen om begränsning av avdragsrätten för räntor för vissa skulder

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Rätten till avdrag begränsas emellertid i vissa fall genom reglerna i 24 kap. 10 a - 10 e §§ IL. (Begränsningen gäller för ränteutgifter som belöper på tiden efter den 31 december 2008.)

Bestämmelsen i 10 b § första stycket innebär att ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap (jfr 10 a §) med låntagande företag inte får dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap.

Även om ränteutgifterna gäller sådana skulder som avses i 10 b § ska de dras av om någon av de förutsättningar som anges i 10 d § första stycket 1 eller 2 föreligger.

Undantaget enligt 10 d § första stycket 1 gäller beskattningsnivån för ränteinkomsten ifråga. Det innebär att ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Enligt förarbetena bör ett hypotetiskt test göras för att avgöra skattebelastningen. Sålunda ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (a.prop. s. 59 f .).

Undantaget enligt punkten 2 är uppfyllt om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (den s.k. ventilregeln).

Enligt 10 a § ska vid tillämpning av bl.a. 10 b och 10 d §§ företag, varmed avses juridiska personer och svenska handelsbolag, anses vara i intressegemenskap med varandra, om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

10 b § andra stycket och 10 c § innehåller vissa kompletterande regler som avser att förhindra kringgåendeförfaranden.

Domstolsprövningen

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har tagit ställning till tillämpningen av dessa bestämmelser i sex fall. I samtliga fall prövades tillämpningen av ventilregeln. I några ärenden prövades om avdragsbegränsningen stred mot EU-rätten eller aktuella skatteavtal. Vidare prövades frågan hur den tänkta skatteberäkningen i det främmande landet skulle göras i ett visst hänsende och hur beräkningen av skuldbeloppet skulle göras. Slutligen prövades förvärvsbegreppet, intressegemenskapsbegreppet samt sambandet mellan skuldsättning och förvärv.

Samtliga mål gällde förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).

1. Tillämpningen av ventilen.

Frågan prövades i samtliga mål.

I mål 4348-10 utgjorde interntransaktionen en anpassning av ett nära föregående externförvärv som av affärsmässiga skäl gjorts av ett annat koncernföretag. Trots att det stod klart att skattemässiga hänsyn påverkat utformningen av ägande och finansiering, ansåg SRN att ventilen var tillämplig. HFD fastställde förhandsbeskedet.

I mål 7648-09 gällde frågan två förvärv. Det ena avsåg ett tillskott till ett utländskt dotterbolag genom nyemission. Det hävdades att ett tillskott på annat sätt vore skattemässigt missgynnat i det landet. För att finansiera nyemissionen skulle sökandebolaget ta upp ett lån hos ett koncernbolag. SRN ansåg att transaktionerna var affärsmässigt motiverade, varför ventilen ansågs tillämplig, vilket även tillstyrkts av SkV. Det andra förvärvet avsåg ett internförvärv. Det övervägande skälet uppgavs vara att vinna skattefördelar genom att få avdrag för räntekostnaderna. Ventilen ansågs inte tillämplig. HFD fastställde förhandsbeskedet i bägge fallen.

I övriga fall ansågs ventilregeln inte tillämplig.

I mål 7649-09 ansåg SRN, i motsats till SkV, att det inte fanns någon anledning att ifrågasätta sökandens uppgift att det interna förvärvet och den interna skulden var huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Av sekretesskäl är de närmare omständigheterna i ärendet dock okända. HFD ändrade förhandsbeskedet och förklarade att ränteutgifterna inte fick dras av.

I mål 4797-10 ansåg SRN att det i och för sig inte fanns någon anledning att ifrågasätta sökandebolagets uppfattning om att det koncerninterna förvärvet var huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Frågan var dock om det inom en given koncernstruktur är huvudsakligen affärsmässigt motiverat att ett företag förvärvar delägarrätter avseende ett bolag inom intressegemenskapen och finansierar förvärvet med ett lån från ett företag inom samma grupp. Uppgifterna i ärendet om hur den aktuella koncernstrukturen utformats fick enligt SRN anses ge uttryck för en tydlig strävan att kombinera ränteutgifter och motsvarande ränteinkomster i skilda länder på ett för koncernen skattemässigt fördelaktigt sätt. Att transaktionerna därutöver skulle motiveras av affärsmässiga hänsyn på ett sådanat sätt att undantaget i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL skulle bli tillämpligt ansåg SRN inte ha visats. HFD fastställde.

I mål 4798-10 skulle den svenska delen av en internationell koncern vändas upp och ner genom två internöverlåtelser till marknadspris i avsikt att renodla ett av företagen till ett operativt bolag. Alternativt skulle transaktionerna göras till skattemässiga värden. SRN ansåg ventilen inte vara tillämplig med ordagrant samma motivering som i föregående mål. HFD fastställde.

Mål 4800-10 avsåg ommöblering av befintlig koncernstruktur. SRN ansåg att ventilen inte var tillämplig med ordagrant samma motivering som i föregående mål. HFD fastställde.

2. Förhållandet till EU-rätten

Vid bedömningen av avdragsrätten måste även de tillämpliga bestämmelsernas förenlighet med EU-rätten beaktas. Detta prövades i målen 7648-09, 4797-10, 4798-10 och 4800-10. De aktuella EU-rättsliga bestämmelserna avsåg ränte- och royaltydirektivet (2003/49/EG) och EUF-fördraget (artikel 49) om etableringsfriheten. Varken SRN eller HFD ansåg att de svenska reglerna stred mot dessa bestämmelser.

3. Förhållandet till skatteavtal

Frågan om begränsning i avdragsrätten strider mot det skatteavtal som Sverige ingått med Belgien prövades i målet 4798-10. HFD fann att en tillämpning av bestämmelserna om begränsning av avdrag för räntekostnader inte kom i konflikt med artikel 24.4 i avtalet. Frågan prövades av SRN även i målen 7648-09 (Belgien), 4797-10 (Luxemburg) och 4800-10 (Belgien), men HFD fann att någon fråga om avtalstillämpning inte hade ställts i målen och undanröjde därför SRNs förhandsbesked (mål 7648-09). Beträffande målen 4797-10 och 4800-10 anförde HFD endast att det saknades anledning för HFD att ta ställning till frågan. Något uttryckligt undanröjande av förhandsbeskedet gjordes dock inte.

4. Beräkningen av beskattningsnivån hos mottagarbolaget.

Frågan prövades i målen 7648-09 och 4800-10. Mottagare av räntan var i bägge fallen belgiska bolag. Bolagsskattesatsen i Belgien är 33,99 procent. Enligt belgisk lagstiftning hade mottagarbolaget dock möjlighet att få avdrag för ränta på riskkapital. Ränteavdraget betecknades med en engelsk term, notional interest deduction (NID) och var endast beräknad. Någon faktisk betalning aktualiseras inte. Avdrag beräknades med utgångspunkt i räntan på tioåriga belgiska statsobligationer och underlaget utgjorde bolagets egna kapital, justerat på visst sätt. Avdrag kunde medges först efter yrkande och om förutsättningar för avdragsrätt bedömdes föreligga.

SRNs uppfattning var att avdraget för ränta på riskkapital skulle hänföras till en sådan typ av "liknande avdrag" som omnämns i förarbetena, eftersom det inte motsvarades av någon utgift. HFD gjorde samma bedömning.

I mål 4800-10 besvarade SRN frågan om avdragets beräkning utan närmare motivering eller tydliggörande med att "hänsyn ska tas till den del av avdraget som kan anses belöpa på ränteinkomsten".

5. Sambandsfrågan och beräkningen av skuldbeloppet

I målet nr 7649-09 prövades sambandsfrågan, dvs. frågan om huruvida ränteutgifterna hänförde sig till skulder avseende de förvärvade aktierna. Stora delar av argumentation och beslutsmotivering är dessvärre av sekretesskäl mörkade. Så mycket framgår dock att aktieförvärvet ursprungligen finansierats genom aktieägartillskott (till förvärvaren av aktierna) som några månader senare omvandlats till lån.

Såväl SRN som HFD ansåg att det fanns ett samband.

I mål nr 4797-10 avsåg en delfråga beräkningen av den skuld som belöpte på aktieförvärvet.

I samband med ett internförvärv av aktier 2002 ingick sökandebolaget X ett låneavtal med ett koncernbolag, Z, med hemvist i Luxemburg. Enligt avtalet skulle Z bidra med ett visst belopp till X och var i gengäld berättigat till en procent av resultatet i X. Avtalet medförde också att räntorna inte ansågs som intäkter hänförliga till Luxemburg. De var därmed inte skattepliktiga i Luxemburg, där den normala bolagsskattesatsen uppgår till 29 procent. Den 1 januari 2009 förnyades på i stort sett oförändrade villkor avtalet. Skulden inkluderade, förutom det ursprungliga lånebeloppet på 45 milj. kr., de årliga ackumulerade räntorna. Enligt det nya avtalet skulle den löpande räntan betalas årligen till långivaren.

Mot bakgrund av innehållet i det ursprungliga låneavtalet och utformningen av det nya ansåg SRN att även den aktuella skulden fick anses hänförlig till förvärvet av aktierna i Z. Detta fick anses gälla även för den del med vilken skuldbeloppet ökat. Skulden ansågs således i sin helhet vara av det slaget som avses i 24 kap. 10 b § första stycket IL.

HFD gjorde samma bedömning som SRN ifråga om att skulden enligt 2009 års avtal kunde anses vara hänförlig till andelsförvärvet 2002. Eftersom vederlaget för andelarna uppgick till endast 45 milj. kr., kunde emellertid inte ett högre belopp än så anses vara hänförligt till förvärvet.

6. Förvärvsbegreppet

Kan en nyemission ses som ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap?

Frågan prövades i mål 7648-09. SRN ansåg att nyemissionen uppfyllde lagtextens krav på att avse förvärv av delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen och framhöll, att de situationer då avdragsbegränsningen inte ska tillämpas är särskilt reglerade genom undantag från huvudregeln. Förvärvet uppfyllde därför lagtextens krav. HFD instämde i SRNs bedömning.

7. Intressegemenskapen

I målet 7649-09 prövades om sådan intressegemenskap mellan säljare, långivare och köpare/låntagare förelåg som förutsätts i 24 kap. 10 a § IL. Det är av offentliga delar av domen svårt att avgöra hur gemenskapen såg ut, hur den aktuella bolagsstrukturen kommit till och med vilka argument intressegemenskap ansågs föreligga. Aktierna i sökandebolaget synes ha innehavts till lika delar av två ägare.

Såväl SRN som HFD ansåg att intressegemenskap förelåg.

Slutligen ställdes i målen 7649-09 och 4348-10 frågan om huruvida lagen (1995:575) om skatteflykt, SFL, var tillämplig.

SRN fann att avdragsförbudet i 24 kap. 10 b § IL inte var tillämpligt i målen, eftersom förutsättningarna för att tillämpa undantaget i 10 d § första stycket 2 förelåg, dvs. såväl förvärvet som den skuld som låg till grund för ränteutgifterna var huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Mot den bakgrunden var villkoret i 2 § 3 SFL att skatteförmånen kunde antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet inte uppfyllt. SFL var därför inte tillämplig.

I målet 7649-09 ändrade HFD förhandsbeskedet i huvudfrågan och ansåg att ventilregeln inte var tillämplig. Därmed förföll frågan om SFLs tillämpning. I målet 4348-10 överklagades inte den delen av förhandsbeskedet.

KOMMENTAR

1. Ventilen

Huvudregeln om begränsningar i avdragsrätten i för ränta på vissa skulder i 24 kap. 10 b § IL är en generell reglering med klara kriterier för vilka räntor som omfattas. Det samma får anses gälla i fråga om undantaget i form av den s.k. tioprocentregeln i 10 d § första stycket 1. Detta undantag framstår närmast som ett led i huvudregeln.

När det gäller ventilen i 10 d § första stycket 2 är emellertid villkoren för undantag allmänt hållna. Det krävs att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. I regeringens proposition har begreppet "affärsmässigt motiverade" inte belysts på annat sätt än att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden - utöver eventuella skatteeffekter - bakom de transaktioner som ska bedömas. Av propositionen framgår dock att ventilen ska tillämpas restriktivt för att syftet med bestämmelserna om avdragsbegränsningen ska kunna uppnås, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas (prop. 2008/09:65 s. 68). För en restriktiv tillämpning talar också konkurrensskäl, eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad än den som inte får avdrag för sin räntekostnad.

HFD ansåg att följande kriterier bör vara vägledande vid bedömningen av om affärsmässiga skäl kan anses föreligga:

Vid tillämpningen av bestämmelserna bör man skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. En omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott.

Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. Kostnaden för att finansiera ett förvärv är en viktig faktor för affärens lönsamhet och många gånger avgörande för om den över huvud taget kommer till stånd. Att i sådana fall, i stället för att finansiera externt, välja att låna till en lägre kostnad från ett närstående bolag i ett lågskatteland kan inte strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. Den situationen omfattas inte heller av bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Det gör däremot ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv.

Enligt HFD bör ventilen kunna tillämpas om det interna förvärvet föregåtts av ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga fall bör utrymmet för att tillämpa ventilen vara mycket begränsat.

Distinktionen mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl synes vara en frukt av HFDs överväganden. I propositionen talas endast om affärsmässiga skäl.

I ett av de mål där HFD fastställde rätten till avdrag (4348-10) anförde domstolen följande.

Xs förvärv av andelar i Y föregicks av ett externt förvärv. Det efterföljande interna förvärvet framstår tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in Y i intressegemenskapen.

I det andra bifallsmålet, 7648-09, tillade HFD som motivering till att ränteavdrag medgavs i det ena fallet följande.

Xs förvärv av andelar i Y genom en kontant nyemission föranleds av Ys svaga reslultat och behov av kapitaltillskott för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Vid angivna förhållanden och då intern finansiering av utgifter för driften till lägsta möjliga kostnad får anses affärsmässigt motiverad, finns skäl att i ett fall som detta tillämpa ventilen.

I de mål där ränteavdrag vägrades avslutades motiveringen med följande ord.

[Förvärvet] var ett led i en intern omstrukturering inom den aktuella intressesfären. Även om omstruktureringen var väl motiverad för den verksamhet som bedrivs var förvärvet inte affärsmässigt i den mening som avses i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL.

En slutsats som kan dras av målen är att utrymmet för ventilen är ytterst begränsat. Ett fall som accepteras är omflyttning inom koncern i nära anslutning till ett externförvärv. Det kan antas att omflyttningen måste ske till samma pris som externförvärvet för att ventilen ska kunna tillämpas. Ett annat fall kan vara när upplåning inom koncernen framstår som ekonomiskt fördelaktig. Man kan här erinra om RÅ 2010 ref. 67, där dåvarande Regeringsrätten uttalade att

lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern.

Det bör dock antas att koncernen i samband med kapitaliseringen av dotterbolaget inte behöver finansiera sig med ett externt lån. I annat fall förefaller förutsättningen meningslös. Men i alla händelser innebär en intern finansiering att utrymmet för andra investeringar med interna medel inskränks.

SkV har i ett ställningstagande 2009-01-29, dnr 131 157328-09/111, uttalat att det förhållandet att ett internt förvärv av ett bolag skett efter ett externt förvärv av samma bolag eller av en koncern som bolaget ingått i inte kan tillmätas någon självständig betydelse vid bedömningen av om nämnda undantagsregel är tillämplig. Det uttalandet är överspelat genom utgången i mål 4348-10. I samma ställningstagande uttalade SkV att för att ventilregeln ska tillämpas bör inte bara låntagarens situation beaktas utan även affärsmässigheten i det skuldförhållande som låntagaren ingår i. Även långivarens funktion bör därför bedömas vara affärsmässigt motiverad.

En annan observation man kan göra är att HFD i sina underkännande domar framhåller att förvärvet inte framstår som affärsmässigt. Lagtexten föreskriver att såväl förvärvet som skuldsättningen ska vara affärsmässigt motiverade. Det framgår inte på vilka grunder HFD gör den bedömningen annat än i ett av fallen (7648-09), där sökandebolaget uppgivit att det ena förvärvet till övervägande del motiverades av skattehänsyn. I samtliga mål argumenterade sökandena eftertryckligt för att affärmässiga skäl förelåg, och i ett av fallen (7649-09) fann även SRN sådana skäl föreligga, vilket dock underkändes av HFD. Domstolens formulering att "förvärvet inte [var] affärsmässigt i den mening som avses i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL" ger dessvärre utrymme för en godtycklig tillämpning. Vad är det för mening som avses? HFDs motivering "[k]oncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den" kan indikera att det är omstruktureringen i förening med skuldsättningen som är diskvalificerande. Man kan undra hur en internfinansiering som efter några år avlöser en externfinansiering av en internöverlåtelse ska behandlas.

Eftersom alltså redan det första momentet i transaktionen - förvärvet - underkändes behövde HFD inte ta ställning till finansieringen. Det kan dock tänkas att det finns utrymme för att på grund av finansieringssättet underkänna tillämpningen av ventilen i fall där omstruktureringen framstår som godtagbar. Någon sådan situation förekom dock inte i målen, utan om omstruktureringen ansågs affärsmässig medgavs ränteavdrag; i 4348-10 utan att finansieringen kommenterades, i 7648-09 med motiveringen att en internfinansiering skulle ge lägsta möjliga kostnad. Ändå är det internfinansieringen som är det moment som påkallat lagstiftningen. Vid prövning av avdragsrätten borde därför motiven för internfinansieringen prövas i första hand.

Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg med hänvisning till förarbetena att i begreppet affärsmässiga skäl ingår även organisatoriska skäl. Det avgörande borde därför vara om förvärvet är motiverat av organisatoriska skäl. En sådan bedömning ansåg hon inte lämpa sig för förhandsbesked, där ramen för bedömningen sätts av de förutsättningar som sökanden väljer att presentera.

2. EU-rätten

I fråga om reglernas förenlighet med ränte- och royalytdirektivet hänvisade HFD bl.a. till EU-domstolens mål C-397/09 (Scheuten Solar Technology) och konstaterade att domstolen funnit att artikel 1.1 i direktivet inte utgjorde hinder för en bestämmelse som innebär ett räntebetalningar tas med i långtagarens beskattningsunderlag. I frågan om huruvida de svenska reglerna stred mot EUF-fördragets hinder för inskränkningar i etableringsrätten anförde HFD bl.a., att det inslag i lagstiftningen som skulle kunna komma i fråga var tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL. HFD hänvisade bl.a. till EU-domstolens dom C-231/05 (Oy AA). Även om det målet tog sikte på koncernbidragsregler, vilka syftar till att åstadkomma resultatutjämning, fick det, enligt HFD, anses ha viss relevans även när det gäller andra avdragsbestämmelser. EU-domstolen har också slagit fast att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (se t.ex. mål C-403/03, Schempp). Det förhållandet att avdragsbegränsningsreglerna är tillämpliga på räntebetalningar till mottagare i länder där räntor beskattas lägre än med tio procent, men inte på räntebetalningar till mottagare i Sverige som betalar full bolagsskatt, fick, enligt HFDs mening, anses vara just en sådan följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.

I samtliga nämnda mål och målet 4348-10, i vilket frågan inte prövades av SRN, ansåg två ledamöter av SRN att lagstiftningen stred mot såväl ränte- och royaltydirektivet som reglerna om etableringsfriheten. De ansåg dessutom att bestämmelserna inte var förenliga med EU-rättens principer om rättfärdigande av restriktioner. Frågan om rättfärdigande berördes inte av vare sig SRN eller HFD.

Det är slående att både SRN och HFD snarare tycks vilja försvara den svenska lagstiftningen genom att leta efter skäl mot att EU-reglerna skulle vara tillämpliga, än att analysera förutsättningarna för att reglerna skulle vara tillämpliga.

Parterna synes inte ha begärt yttrande från EU-domstolen, men HFD beslutade att målen fick förklaras vilande i avvaktan på EU-domstolens utslag i det mål (C-397/09), som HFD kom att åberopa som stöd för att direktivet inte utgjorde hinder för en bestämmelse som innebär ett räntebetalningar tas med i låntagarens beskattningsunderlag.

3. Skatteavtalen

HFD, som delade SRNs uppfattning att avdragsbegränsningsreglerna inte stred mot diskrimineringsförbudet i avtalet med Belgien, motiverade sitt beslut på följande sätt. Punkten 4 i artikel 24 i avtalet

tar sikte på betalningar från inhemska till utländska mottagare. Av bestämmelsen följer att ränta som betalas från ett svenskt till ett belgiskt företag ska vara avdragsgill på samma villkor som om räntan betalas till ett annat svenskt företag. De villkor för avdragsrätt som uppställs i de svenska bestämmelserna är desamma oavsett om räntan betalas till en inhemsk eller till en utländsk mottagare. En tillämpning av beämmelserna kommer därmed inte i konflikt med artikel 24.4 avtalet.

SRN hade i sin motivering anfört att de aktuella bestämmelserna i 24 kap. 10 a-10 e §§ IL tillkommit efter det att skatteavtalet mellan Sverige och Belgien införlivades med svensk rätt.

Bestämmelserna tar sikte på just det slag av ränteutgifter som sökandebolaget hade. Vid sådant förhållande står det klart att bestämmelserna om avdragsbegränsning har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i skatteavtalet kan ge för resultat.

SRN, som meddelade sitt förhandsbesked den 24 juni 2010, hämtade denna sin motivering från det beryktade treaty override-målet RÅ 2008 ref. 24. Den 14 december 2010 avkunnade HFD emellertid ytterligare mål (RÅ 2010 ref. 112) som avsåg förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Där anförde HFD att om lagstiftaren

gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal, så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga, får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.

Även RÅ 2010 ref. 112 har kritiserats. Det får antas att SRN skulle ha motiverat sitt beslut på annat sätt om förhandsbeskedet lämnats efter den 14 december 2010.

Genom att i det nu förevarande fallet kunna peka på en viss avtalsbestämmelse har HFD sluppit konfronteras med problemet om regelkonkurrens. Regeln om ränteavdragsbegränsning gäller ju inte om mottagaren (svensk eller utländsk) av räntan beskattas med en högre skattesats än 10 procent. Om det funnes några svenska skattesubjekt som har lägre skattesats skulle inte heller en internränta för skuld för internförvärv vara avdragsgill. Eftersom skattefria svenska subjekt (t.ex. stat, kommun och vissa stiftelser) inte beskattas alls är sådan ränta till sådana subjekt inte heller avdragsgill.

4. Beskattningsnivån

Sökandebolagen ansåg att bolagens avdrag för ränta på riskkapital inte skulle beaktas, eftersom det inte kunde anses vara ett sådant grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag som anges i förarbetena. Avdragets syfte är heller inte att det ska "neutralisera" den mottagna ränteinkomsten. Syftet är att utjämna skillnaderna i beskattning av lånat och eget kapital i bolagssektorn.

Utgången får anses rimlig. Svaret om hur beräkningen ska göras är dock tämligen intetsägande.

5. Sambandsfrågan och skuldbeloppet

I mål nr 7649-09 är stora delar av argumentation och beslutsmotivering mörkade. Så mycket framgår dock att aktieförvärvet ursprungligen finansierats genom aktieägartillskott (till förvärvaren av aktierna) som några månader senare omvandlats till lån. SRN hänvisade i sin motivering till förarbetenas uttalande om att tveksamma fall får avgöras genom en helhetsbedömning med beaktande av samtliga omständigheter (prop. 2008/09:65 s. 52).

Av materiella skäl saknas det skäl att inte betrakta skuldsättningen som ett led i förvärvet av aktierna. Frågan är hur lång tid som måste förflyta för att ett sådant samband inte längre ska anses föreligga.

Baserat på de förutsättningar som refererats förefaller utgången i mål nr 4797-10 rimlig.

Skulden uppkom som en följd av att den ursprungliga finansieringen av aktieförvärvet löpte ut vid årsskiftet 2008/09. Ett nytt låneavtal ingicks då med samma långivare. Det nya låneavtalet innehöll i princip motsvarande villkor som det tidigare, bortsett från att skuldbeloppet hade ökat på grund av att räntan under den ursprungliga avtalsperioden inte betalades utan lades till skulden. Enligt villkoren för det nya lånet skulle räntan betalas årligen. Även här hänvisade SRN nyssnämnda propositionsuttalande.

6. Nyemissionen

Motiveringen synes tunn. SRN och HFD "anser" att en nyemission är ett förvärv från emittentföretaget. SkV hade i sitt yttrande uttalat tvivel om att lagstiftningens syfte varit att nyemission skulle omfattas. I HFD var två justitieråd skiljaktiga. De kunde enligt dem med fog hävdas att ett förvärv av andelar genom nyemission inte är ett förvärv från någon, eftersom det emitterande bolaget aldrig ägt eller på annat sätt förfogat över aktierna. Dissidenterna konstaterade vidare att om bolaget hade valt att lämna tillskottet utan motprestation i form av nyemitterade aktier, hade skulden tveklöst hamnat utanför tillämpningsområdet. Samma invändningar hade sökandebolaget gjort i sitt överklagande och framhållit, att eftersom det är fråga om en stoppregel borde den tolkas restriktivt. Dessa argument bet dock inte på HFD.

Dissidenternas mening är förvisso välgrundad på rent formell grund, och lagstiftaren borde nog ha sett till att även olika former av kapitaltillskott uttryckligen likställts med förvärv. Lagstiftningens syfte vore lätt att kringgå om nyemission inte skulle räknas som förvärv. Nu fyllde HFD ut den bristen i fråga om formell nyemission. Det återstår att se hur bedömningen blir om ett fall av aktieägartillskott skulle komma upp till prövning.

7. Intressegemenskapen

Bolaget hävdade att intressegemenskap inte förelåg, medan SkV av ej offentliggjorda skäl "följaktligen" ansåg så vara fallet. SRN ansåg av ej offentliggjorda skäl att "en intressegemenskap i den mening som avses i 24 kap. 10 a § första stycket 1 IL får anses föreligga". HFD gjorde samma bedöming som SRN.

Det är beklagligt att omständigheterna inte kunde beskrivas, eftersom andra förutsättningar än hälftenägandet måste ha förelegat.

Skatteflyktslagen

Frågan om SFLs tillämpning prövades aldrig av HFD. I sitt överklagande av målet 7649-09 yrkade SkV att SFL skulle vara tillämplig, men eftersom HFD ansåg att ventilregeln inte var tillämplig förföll frågan.

Det är svårt att se att SFL skulle kunna vara tillämplig när förutsättningarna för att inte träffas av en skatteflyktsregel är uppfyllda.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin