Dokument
GIVARENS SKOGSAVDRAG SKA ÅTERFÖRAS HOS GÅVOTAGARE
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 december 2011, mål nr 5633-10, HFD 2011 ref. 79.
En gåvomottagare ska beskattas för återföring av skogsavdrag som gjorts av givaren. Kontinuitetsprincipen och legalitetsprincipen kolliderar.
Lagstiftningen
För en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet beräknas enligt 21 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ett anskaffningsvärde för skog och skogsmark. En enskild näringsidkare får under innehavstiden göra skogsavdrag med högst 50 procent av detta värde. Detta är det s.k. avdragsutrymmet (21 kap. 6 och 9 §§). I takt med att skogsavdrag görs minskar avdragsutrymmet. Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller enligt 16 § vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme, att, om förvärvet omfattar all mark eller all produktiv skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet, tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Vid gåvor av del av fastighet görs en proportionering. Förvärvaren anses vidare ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren.
I 26 kap. IL finns regler om återföring av värdeminskningsavdrag, vilket ska ske om bl.a. näringsfastighet avyttras. Enligt 2 § ska vid avyttring av en näringsfastighet bl.a. värdeminskningsavdrag och skogsavdrag återföras. I 1 § finns en hänvisning till en bestämmelse i 14 § om att skattemässig kontinuitet ska gälla när en näringsbostadsrätt förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt och den behåller sin karaktär av näringsbostadsrätt. Motsvarande bestämmelser samt bestämmelser om kontinuitet i fråga om värdeminskningsavdrag finns för byggnader och fastigheter i 19 kap. 18 § respektive 20 kap. 12 §. Någon hänvisning till några motsvarande bestämmelser för skogsavdrag finns dock inte.
Omständigheterna
En person, AA, hade genom gåva övertagit del av en skogsfastighet, för vilken givaren hade ett underlag för skogsavdrag och även gjort vissa avdrag. Gåvotagaren hade sedermera avyttrat sin del. Frågan i målet var om gåvomottagaren med anledning av avyttringen skulle beskattas enligt återföringsregeln i 26 kap. 2 § första stycket 2 IL.
Domarna
Kammarrätten i Sundsvall hade inte beskattat AA för återföringen. Skatteverket (SkV) överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och anförde:
Det är en grundläggande princip att värdeminskningsavdrag m.m. ska återföras till beskattning när en näringsfastighet avyttras. Vid en benefik överlåtelse förs skyldigheten att återföra avdragen över på förvärvaren. Kontinuitetsprincipen kommer till uttryck i bl.a. 21 kap. 16 § och 26 kap. 2 § IL. Det finns ingen uttrycklig regel för återföring av skogsavdrag, men det framstår som uppenbart att även återföring av skogsavdrag innefattas i den åsyftade kontinuiteten.
HFD anförde, efter att först redogogjort för lagstiftningen:
Det är alltså avdragsutrymmet som avgör de framtida möjligheterna till avdrag. För den som förvärvar en fastighet genom gåva eller annat benefikt fång bestäms avdragsutrymmet enligt 21 kap. 16 §. Bestämmelserna innebär att det gäller kontinuitet på så sätt att förvärvaren dels tar över den tidigare ägarens anskaffningsvärde, dels anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. AA anses alltså själv ha gjort skogsavdrag. Avdragen ska återföras till beskattning enligt 26 kap. 2 § första stycket 2 IL.
Överklagandet bifölls.
Kommentar
Att skogsavdrag ska återföras till beskattning av annan än den som gjort avdraget framgår inte uttryckligen av lagtexten. Att så bör ske gäller enligt en vedertagen kontinuitetsprincip. Denna är dock inte generellt formulerad i någon lagtext, utan i de fall kontinuitet gäller är det angivet i lagtexten. Sålunda finns stadgandet i 26 kap. , som enligt sin rubrik behandlar Återföring av värdeminskningsavdrag, i 1 § en hänvisning till 14 § om skattemässig kontinuitet när en näringsbostadsrätt förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt. Vidare hänvisas till bestämmelser om kontinuitet i fråga om värdeminskningsavdrag för byggnader och fastigheter i 19 kap. 18 § respektive 20 kap. 12 §.
I 26 kap. 2 § IL föreskrivs att vid avyttring av en näringsfastighet ska bl.a. följande avdrag återföras:
1. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar,
2. skogsavdrag.
I 19 kap. 18 § stadgas att om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.
Lagstiftningen gör sålunda i 26 kap. 2 § skillnad mellan värdeminskningsavdrag och skogsavdrag, dvs. ett skogsavdrag är inte ett värdeminskningsavdrag, även om de tekniskt sett har samma funktion, nämligen att fördela avdragsrätten för en kostnad på utnyttjandet under innehavstiden. Värdeminskningsavdragen är emellertid avsedda att ge avdrag för förslitning, medan skogsavdraget relateras till försäljning av skog. Det kan tilläggas att kapitlet visserligen har rubriken Återföring av värdeminskningsavdrag, men redan i 1 § anges att kapitlet har bestämmelser om att gjorda värdeminskningsavdrag m.m. (kurs. här) ska återföras till beskattning.
I 19 kap. 18 § talas uttryckligen bara om värdeminskningsavdrag. Till yttermera visso görs ett tillägg för avdragna förbättringsarbeten, vilket understryker att det är endast vissa specificerade kostnader som berörs. Det finns inga bestämmelser om gåvotagares inträde i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller skogsavdrag.
Det är dock inte svårt att vid läsning av 21 kap. 16 § IL att instämma i HFD:s resonemang att gåvomottagaren ansetts ha gjort det skogsavdrag som givaren gjort, eller rättare sagt som det också formleras i lagtexten: Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen.
Två justiteråd var skiljaktiga och ansåg att någon beskattning på grund av återföring inte kunde ske. De anförde följande.
Enligt 26 kap. 2 § första stycket 2 ska skogsavdrag återföras vid försäljning av en näringsfastighet. Det anges emellertid inte att säljarens återföringsskyldighet, om fastigheten förvärvats genom t.ex. gåva, även omfattar skogsavdrag som gjorts av en tidigare ägare.
I 26 kap. 1 § tredje stycket hänvisas till andra föreskrifter enligt vilka skattemässig kontinuitet ska gälla vid benefika överlåtelser i vissa fall. Dessa föreskrifter avser inte återföring av skogsavdrag. Någon allmän kontinuitetsprincip har inte slagits fast i lag eller praxis.
Bestämmelser som avser förvärv av skogsmark genom t.ex. gåva finns i 21 kap. 16 §. De anges uttryckligen avse beräkning av förvärvarens utrymme för skogsavdrag vid förvärv genom arv, gåva eller på liknande sätt och kan inte förstås så att de även gäller återföring av sådana avdrag.
Det framstår visserligen som följdriktigt att skattemässig kontinuitet bör gälla även när det gäller återföring av skogsavdrag. I avsaknad av tydlig föreskrift i lag skulle emellertid en tillämpning av en kontinuitetsprincip till enskilds nackdel stå i strid med legalitetsprincipen. Skatteverkets överklagande kan därför inte vinna bifall.
En reflexion man kan göra är att bedömningen är så självklar att de eventuella brister i lagtexten som kan urskiljas inte tillåtits få avgörande betydelse. För dissidenterna, vilkas meriter ligger på andra områden än skatterätten, har legalitetsprincipen vägt tyngre.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
