Dokument
Avdrag för kostnader för pensionsutfästelser
Högsta förvaltningsdomstolens dom 7 april 2011, mål nr 6571-10
För under år 2009 intjänad pensionsrätt får premier dras av som betalas senast den dag bolaget ska lämna självdeklaration avseende 2010 års inkomsttaxering. Det spelar ingen roll att faktura utställts under 2010.
Lagstiftning mm
Enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. I 15 § föreskrivs att arbetsgivarens utgifter för att trygga pensionsutfästelse enligt 3 § genom köp av pensionsförsäkring inte får dras av med högre belopp än premien. I praxis har godtagits, att om arbetsgivaren för ett visst år iklätt sig en förpliktelse mot den anställde att trygga en intjänad pensionsrätt genom att betala premie på en pensionsförsäkring, föreligger avdragsrätt för beskattningsåret under förutsättning att en pensionsförsäkring tecknats och premien betalats senast den dag då arbetsgivaren haft att lämna självdeklaration för beskattningsåret (RÅ 1977 ref. 41, RÅ 1974 A117, RÅ 19801:4; jfr RÅ 1977 ref. 61 med prop. 1967:83 s. 140 och 142 och prop. 1967:84 s. 56)..
Enligt l § SLPL ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas med beaktande av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket i paragrafen anges att beskattningsunderlaget ska beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost "avgift för tjänstepensionsförsäkring". Uttrycket torde ha samma innebörd som det i IL använda "betalning av premie för pensionsförsäkring".
Omständigheterna
På grund av ovisshet om förutsättningarna för avdragsrätt för kostnader för utfästelser för löner i nära anslutning till årsskifte ansökte ett företag om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Samtidigt ställdes frågor om beräkning av underlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, och vid vilken taxering avdrag för sådan löneskatt ska dras av.
Pensionen tryggades på delvis olika sätt.
1. Under beskattningsåret betalade X AB premier baserade på ett uppskattat löneunderlag för sina anställda. Den sista betalningen det aktuella året gjordes i slutet av december 2009. Efter årets utgång gjordes en avstämning mot de lönesummor som företaget faktiskt hade betalat under året, varvid en kompletterande premiebetalning kunde behöva göras.
X AB frågade om bolaget vid 2010 års taxering skulle dra av betalningar av premier som slutligt bestämts eller preliminärt betalda premier (Fråga l a) och om svaret påverkades av om preliminärbetalningarna var högre eller lägre än slutlig betalning (Fråga l b).
2. Skulle X AB dra av betalning av premier vid 2010 års taxering avseende pensioner som tjänats in under år 2009, men där fakturan från försäkringsföretaget betalades i januari 2010 (Fråga 2)?
3. X AB ville vidare veta om bolaget vid 2010 års taxering skulle dra av betalning av premier i december 2009 enligt faktura från försäkringsföretaget, där premierna var hänförliga till pensioner som skulle tjänas in under år 2010 (Fråga 3).
Förhandsbesked och dom
Inkomstskatt
SRN fann att X AB för under år 2009 intjänad pensionsrätt skulle dra av premier som betalas senast den dag bolaget skulle lämna självdeklaration avseende 2010 års inkomsttaxering. Någon anledning att behandla s.k. förnyelsepremier på annat sätt förelåg inte enligt SRN. Högre belopp än vad som motsvarade den slutliga premien skulle dock inte dras av. För överskjutande belopp fick inbetalningen, i den mån pensionen då var intjänad, ses som ett förtida tryggande avseende beskattningsåret 2010 (jfr RÅ 2007 ref. 47).
Särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m.
SRN ansåg att att X AB skulle betala särskild löneskatt för beskattningsåret 2009 avseende de betalda premier som enligt svaren på frågorna 1-3 ansågs tryggade under beskattningsåret (jfr. RÅ 2007 ref. 47). För överskjutande belopp skulle, i den mån del av premierna motsvarar kostnad för pensionsutfästelser för beskattningsåret 2010, dessa ingå i beskattningsunderlaget för detta beskattningsår. I 16 kap. 17 § IL stadgas att den särskilda löneskatten ska dras av. Den särskilda löneskatten dras av samma beskattningsår som skatten är hänförlig till (RÅ 2007 not 98).
Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade
- att frågorna l a och l b skulle besvaras med att vid inkomsttaxeringen 2010 ska avdrag medges endast för under 2009 betalda pensionsförsäkringspremier - dock inte med högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien,
- att fråga 2 skulle besvaras med att avdragsrätt inte föreligger vid inkomsttaxeringen 2010 med hänsyn till att premien inte har erlagts under beskattningsåret 2009,
- att fråga 3 skulle besvaras med att avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen 2010 förutsatt att premien avser tryggande av gjord utfästelse för 2009 enligt 28 kap. 3 § IL, och
- att förhandsbeskedet gällande frågorna 4 och 5 skulle fastställas.
SkV anförde bl.a. följande. Avdrag kan medges för under året betald premie med utgångspunkt från den under 2009 utbetalda lönen förutsatt att premierna avser tryggande av pension som arbetsgivaren har utfäst för 2009. Enligt SRN förutsätter avdrag vid inkomsttaxeringen 2010 att premiebetalningama avser pension som intjänas under 2009. Vad som egentligen avses med begreppet intjänande är något oklart. I ITP-planen anges att intjänande av ålderspension sker genom att arbetsgivaren månatligen betalar en avgift på den pensionsmedförande lönen. Ska begreppet intjänande bedömas utifrån en sådan skrivning, kan avdragsrätt inte heller av denna anledning föreligga vid inkomsttaxeringen 2010 för pensionsförsäkringspremier som betalas efter 2009 men före deklarationstidpunkten, eftersom själva betalningen utgör intjänandet enligt pensionsplanen.
X AB bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. SRN har i svaret på frågorna l a, l b, 2 och 3 förutsatt att premierna baseras på löner som betalats ut och avser pensioner som är intjänade under räkenskapsåret. Dessa förutsättningar kan medföra problem om de innebär att det uppkommer en diskrepans i förhållande till god redovisningssed. Som exempel kan nämnas att den anställde under ett beskattningsår fullgjort sitt arbete och tjänat in sin lön och sin pension men att lönen betalas ut och pensionspremien betalas först i början av året därpå. Bolaget önskar därför att HFD förtydligar, att om de kvantitativa och kvalitativa bestämmelserna i IL är uppfyllda och tryggande skett senast när bolaget ska lämna självdeklaration, så styrs periodiseringsfrågan i övrigt av god redovisningssed.
HFD ändrade SRNs förhandsbesked såvitt avser fråga 2 på så sätt att X AB skulle dra av premier för pensionsförsäkringar som avser pensioner som är intjänade under 2009 - oavsett om lönen har betalats ut under det året - under förutsättning att premierna har betalats senast när bolaget ska ha lämnat sin självdeklaration för inkomsttaxeringen 2010.
HFD fastställde förhandsbeskedet i övrigt.
Kommentar
Utgången i målet kan sammanfattas så som X AB argumenterade i HFD, nämligen att om de kvantitativa och kvalitativa bestämmelserna i IL är uppfyllda och tryggande skett senast när bolaget ska lämna självdeklaration, så styrs periodiseringsfrågan i övrigt av god redovisningssed. Så torde också praxis ha varit sedan länge.
I sin inlaga till HFD anförde X AB att frågan om när en pension är intjänad kan påverka bedömningen av när det är god redovisningssed att bokföra kostnaden för pensionen. Det är den ekonomiska betydelsen av begreppet intjänad som är avgörande. Om den anställde har fullgjort sitt åtagande enligt pensionsavtalet under ett visst räkenskapsår, är pensionen intjänad detta räkenskapsår och ska bokföras som kostnad hos arbetsgivaren.
Ett skäl till den osäkerhet om rättsläget som förelåg i målet är, att regleringen av avdragsrätten justerades i samband med en lagändring år 1998 i kommunalskattelagen, KL. Beträffande tryggande genom pensionsförsäkring kom ordet kostnader för pensionsförsäkring (p. 20 c av anv. till 23 § KL) att ersättas av betalning av premie (p. 20 b tredje strecksatsen). Förarbetena till lagändringen och de ändringar som gjordes när bestämmelserna flyttades till IL tyder dock inte på att någon saklig ändring av gällande rätt var avsedd (jfr prop. 1997/98:146 s. 66 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 356 och 359). Utgången i målet bekräftar den uppfattningen.
Det kan tyckas vara övernitiskt att som SkV argumentera för att en ändring i rättsläget uppstått genom vad som uppenbarligen avsetts vara en redaktionell ändring; i synnerhet som redan tidigare gällande rätt accepterade betalning efter beskattningsårets utgång om det skett innan deklaration avgivits. Som om detta inte var nog ansåg SkV att med ILs begrepp intjänande skulle avses betalning, eftersom det i ITP-planen anges att intjänande av ålderspension sker genom att arbetsgivaren månatligen betalar en premie. Inget av dessa argument fann gehör hos HFD.
Sedan väl den skattemässiga periodiseringen av premiekostnaderna klarlagts, blev utgången av hur underlaget för den särskild löneskatten på pensionskostnader ska beräknas och kostnaderna periodiseras självklar.
I det av SRN åberopade rättsfallet RÅ 2007 ref. 47, som gällde beskattningskonsekvenser vid förtida överföring av medel till pensionsstiftelse, uttalade Regeringsrätten att vid beräkning av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år omfattas.
Med anledning av domen har SkV ändrat sina ställningstaganden i dnr 131 409594-08/111 och dnr 131 409602-08/111 och den del i skrivelsen dnr 354-00/540 som avser avdrag för pensionskostnader. Det nya ställningstagandet har nummer 131 400888-11/111.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
