Dokument
Ingen koppling mellan redovisning och beskattning avseende bokfört värde av pågående arbete på löpande räkning. Värdet av pågående arbeten ska tas upp till fakturerat belopp.
Högsta förvaltningsdomstolens dom 11 april 2011, mål nr 7156-10, HFD 2011 ref. 20.
Ett företag är vid beskattningen inte bundet av redovisningen i räkenskaperna av pågående arbeten på löpande räkning. Avdrag av ett aktiverat belopp kan göras i deklarationen, medan i stället fakturerat belopp tas upp som skattepliktig intäkt
Lagstiftning mm
Enligt 17 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller att värdet av pågående arbeten på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället "ska de belopp som den skattskyldige fakturerar för arbetena tas upp som intäkt".
Omständigheterna
Ett konsultföretag tillhandahöll tjänster avseende revision, redovisning av skatt m.m. Bolaget tog upp nästan 155 miljoner kr. avseende utförda men ännu inte fakturerade tjänster som tillgång i sin balansräkning. Bolaget bedömde att drygt 147 miljoner kr. av beloppet avsåg pågående arbeten på löpande räkning. I sin självdeklaration yrkade bolaget avdrag med motsvarande belopp med hänvisning till att värdet av pågående arbeten på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället togs de belopp som under beskattningsåret fakturerats för arbetena upp som intäkt.
Skatteverket (SkV) godtog bolagets uppfattning att tjänsterna i fråga utgjorde arbeten på löpande räkning enligt 17 kap. 25 § IL men ansåg att bestämmelserna i 17 kap. tillhör det kopplade området mellan redovisning och beskattning och vägrade bolaget det yrkade avdraget. Härigenom beskattades således även ofakturerade arvoden.
Allmänna ombudet vid SkV (AO) begärde att Skatterättsnämnden (SRN) skulle lämna förhandsbesked i frågan om företaget skulle beskattas endast för arbeten som har fakturerats under beskattningsåret, trots att bolaget i räkenskaperna har tagit upp värdet av pågående arbeten på löpande räkning som tillgång, eller om bolaget skulle beskattas i enlighet med sina räkenskaper.
Förhandsbesked och dom
SRN konstaterade att reglerna om pågående arbeten på löpande räkning i 17 kap. 26 § IL innehåller en valmöjlighet för den skattskyldige ("behöver inte tas upp som tillgång"). I RÅ 2006 ref. 28 pekade Regeringsrätten (RR) uttryckligen på denna valmöjlighet och framhöll att om den utnyttjas så föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning. RR konstaterade
att inkomstskattelagens regler innebär att bolaget vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som har fakturerats under året Vid sådant förhållande saknas anledning att gå in på frågan om vad god redovisning kräver.
Bestämmelsen i 17 kap. 26 § IL infördes år 1981 och har sedan dess endast undergått redaktionella ändringar. Vid införandet av regeln gjordes inga uttalanden om dess förhållande till räkenskaperna. Det finns alltså inga förarbetsuttalanden som kan ge hjälp vid tolkningen av bestämmelsen. Uppfattningarna i litteraturen går isär.
SRN ansåg att övervägande skäl talade för att regeln i 17 kap. 26 § IL innebar en frikoppling av beskattningen från redovisningen såvitt gäller pågående arbeten på löpande räkning.
AO yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) skulle överpröva SRNs förhandsbesked. Företaget ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFD framhöll att enligt 17 kap. 23 § IL ska den redovisning av pågående arbeten som gjorts i räkenskaperna följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 26 §. I 26 § anges först att värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. Därefter sägs att i stället ska de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt. HFD hänvisade till RÅ 2006 ref. 28, i vilket arbetena inte hade tagits upp som tillgång i räkenskaperna. RR ansåg i det fallet att beskattning skulle ske för fakturerade belopp. De aktuella bestämmelserna leder enligt HFDs mening till att beskattningen ska ske på samma sätt i detta fall.
Kommentar
Det tog 30 år innan det äntligen slogs fast att koppling mellan redovisning och beskattning inte gäller i fråga om arbeten på löpande räkning. Min minnesbild från lagstiftningsarbetet (SOU 1977:68) är nog att koppling avsågs skola föreligga, men att det inte förelåg skyldighet att balansera pågående arbeten på löpande räkning.
Den tolkning som AO förespråkade var också, att om företaget valt att i räkenskaperna aktivera värdet av pågående arbeten så får detta genomslag vid beskattningen. Detta synsätt innebär att koppling föreligger mellan redovisning och beskattning, dock med möjlighet att i räkenskaperna välja mellan de båda alternativen, men där valet alltså betingar skatteutfallet. Den tolkning som företaget förespråkade innebar att lagtexten läses så, att aktiveringen kan dras av vid taxeringen, varvid i stället fakturerat belopp beskattas. En valmöjlighet skulle därmed föreligga i fråga om vad som redovisas som intäkt i deklarationen oberoende av vad som redovisats i räkenskaperna. Med detta synsätt kan sägas att det skulle föreligga en frivillig koppling till räkenskaperna.
SRN ansåg att båda dessa tolkningar ryms inom paragrafens ordalydelse. Från rättspraxis åberopades RÅ 1998 ref. 18 samt RÅ 2006 ref. 28. RÅ 1998 ref. 18 behandlade arbeten till fast pris. RR framhöll att den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten till fast pris enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, skulle godtas vid taxeringen om den inte stod i strid med skattereglerna. Eftersom den successiva vinstavräkning som gjorts i det aktuella företagets räkenskaper var förenlig med skattereglerna i KL skulle den få genomslag vid beskattningen.
Skillnaden mot det nu aktuella ärendet och RÅ 2006 ref. 28 är att i rättsfallet hade företaget även i räkenskaperna intäktsredovisat fakturerat belopp. SRN ansåg emellertid att RRs principiella uttryckssätt talade för att pågående arbeten på löpande räkning generellt ska anses frikopplade från redovisningen. Detta synsätt ledde också enligt nämndens uppfattning, till det språkligt mest näraliggande sättet att läsa 17 kap. 26 § IL, nämligen att bestämmelsen medger en valmöjlighet i fråga om vad som redovisas som intäkt i deklarationen oberoende av vad som redovisats i räkenskaperna.
Eftersom emellertid rättsfallet RÅ 2006 ref. 28 inte gav ett helt entydigt svar på den i detta ärende ställda frågan, undersökte SRN om förarbeten och doktrin gav någon ledning. Bestämmelsen i 17 kap. 26 § IL infördes år 1981 (i dåvarande KL) och har sedan dess endast undergått redaktionella ändringar. Vid införandet av regeln gjordes inga uttalanden om dess förhållande till räkenskaperna. Det finns alltså inga förarbetsuttalanden som kan ge hjälp vid tolkningen av bestämmelsen. Efter regelns tillkomst har dess innebörd kommenterats i bl.a. SOU 1995:43 s. 103 och SOU 2008:80 del 2 s. 90 ff. Utredningarnas uppfattningar synes ligga i linje med hur AO argumenterade. Liknande uppfattning har även uttryckts av Jan Bjuvberg i Redovisningens betydelse för beskattningen, Mercurius Förlags AB 2006, s. 248 f. Den motsatta åsikten har förespråkats av Per Thorell och Claes Norberg i Redovisningsfrågor i skattepraxis, Iustus förlag AB, 2 uppl., 2010, s. 222 f.
En självklar förutsättning vid tolkning av rättsläget i enlighet med domen är naturligtvis att redovisningen av de pågående arbetena och faktureringen skett i enlighet med god redovisningssed. Den principiella motiveringen till SRNs och HFDs bedömningar kan inte användas som stöd för uppskjutande av beskattningen genom otillbörligt fördröjd fakturering.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
