Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Schablonintäkt på uppskovsbelopp - retroaktiv lagstiftning

Högsta förvaltningsdomstolens domar 21 och 25 oktober 2011, mål nr 7543-10, HFD 2011 ref. 73, 7719-10, HFD 2011 not. 86 och 2022-11, HFD 2011 not. 87.

Reglerna om årlig räntebeskattning av uppskovsbelopp har inte ansetts utgöra förbjuden retroaktiv skattelagstiftning även om fastigheten avyttrades innan bestämmelserna om räntebeskattning infördes. Reglerna har inte heller ansetts strida mot Europakonventionen eller EU-rätten.

Lagstiftning mm

I 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL, finns regler om uppskov av beskattning av kapitalvinst vid avyttring av fastighet. Reglerna innebär att avdrag kan medges för ett s.k. uppskovsbelopp. Enligt 11 b § ska den som har ett uppskovsbelopp varje år ta upp en schablonintäkt i deklarationen. Intäkten ska beräknas på uppskovsbeloppet vid beskattningsårets ingång.

I 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, RF, finns bestämmelser om förbud mot retroaktiv skattelag. Bestämmelserna innebär att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten.

Rättsfallen

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har tagit ställning till tillämpningen av dessa bestämmelser i tre fall. Samtliga fall gällde förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).

SRN ansåg i samtliga fall att lagstiftningen inte stred mot retroaktivitetsförbudet.

I mål 7543-10 och 2022-11 ställdes också frågor om lagstiftningens förenlighet med Europakonventionen (artikel 7, kravet på förutsebarhet, artikel 14, förbudet mot diskriminering och artikel 1 i första tilläggsprotokollet, skyddet av egendom) och EU-rätten (den enskildes berättigade krav på förutsebaret). I dessa frågor besvarade SRN frågorna jakande.

Sökandena överklagade i samtliga fall till HFD. Skatteverket (SkV) bestred yrkandena i mål nr 7719-10 och 2022-11 och yrkade i mål nr 7543-10 att förhandsbeskedet skulle fastställas.

HFD anförde (mål nr 7543-10 och 7719-10) i fråga om bestämmelsernas förenlighet med retroaktivitetsförbudet i RF.



Den i målet aktuella lagstiftningen om schablonintäkt är utformad så att det är förekomsten av ett uppskovsbelopp som utgör den för beskattningen utlösande omständigheten. En grundförutsättninng för att schablonintäkt ska tas upp är att ett uppskovsbelopp fanns då bestämmeslen trädde i kraft, den 1 januari 2008, eller att det finns senare (se SFS 2007:1419). Det har alltså ingen betydelse i detta sammanhang vid vilken tidpunkt den kapitalvinst gjordes som uppskovsbeloppet hänför sig till.

HFD fann därför att en tillämpning av bestämmelserna i 47 kap. 11 b § IL inte kunde anses strida mot retroaktivitetsförbudet. I mål nr 2022-11 åberopades även legalitetsprincipen. Argumentet framfördes först i HFD och besvarades inte uttryckligen utan endast genom en beskrivning av lagstiftningsprocessen.

I fråga om lagstiftningens förenlighet med Europakonventionen och EU-rätten (mål nr 7543-10 och 2022-11) gjorde HFD samma bedömning som SRN.

Kommentar

När reglerna om räntebeskattning av uppskovsbelopp infördes, uppkom en intensiv diskussion om huruvida reglerna stred mot förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Argumentet formulerades på följande sätt i mål 779-10:

Beskattningsreglerna infördes efter det att klagandena låst upp sig för ett nytt boende och de hade därför inte kunnat undvika att drabbas av den nya skatten. Eftersom ett uppskovsbelopp inte kan uppstå utan en bostadsförsäljning som genererar en kapitalvinst så kan man inte se uppskovsbeloppet som frikopplat från kaptialvinsten på det sätt som SRN gjort.

Uppskovsreglerna är emellertid utformade så, att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsfastigheten avyttras.

Rent formellt är det därför inte fråga om retroaktiv beskattning, även om det svårligen inte kan uppfattas annorlunda av rättsligt obevandrade. F.ö. torde det även bland jurister finnas kritiker mot lagstiftningen.

Mål 7719-10 gällde uteslutande frågan om retroaktiviteten. I mål 7543-10 ställdes även frågor om lagstiftningens förenlighet med Europakonventionen och EU-rätten. I fråga om kravet på förutsebarhet enligt artikel 7 i Europakonventionen anförde SRN:

Artikelns tillämpningsområde kan enligt SRNs mening inte anses omfatta en inkomstskatterättslig fråga av det slag som är aktuell i ärendet.

Angående förbudet mot diskriminering i Artikel 14 anförde SRN:

Det internrättsliga systemet med uppskov är utformat enligt synsättet att flera bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Detta betyder dock inte att sökanden, som har ett uppskovsbelopp, befinner sig i motsvarande situation som den som bor kvar i sin bostad och därför inte har något uppskovsbelopp. Följaktligen finns det inte någon grund för en prövning mot diskrimineringsförbudet i artikeln.

Beträffande egendomsskyddet anförde SRN bl.a. Enligt Artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen ska envar ha rätt till respekt för sin egendom. Bestämmelserna ska emellertid inte inskränka en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig bl.a. för att säkerställa betalning av skatter. SRN framhöll, med hänvisning bl.a. till beslutet den 2 december 1985 av den europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna i målet Svenska Managementgruppen AB mot Sverige, att praxis ger stöd för att konventionsstaterna har en vidsträckt diskretionär rätt att stifta skattelag. Regeln om räntebeläggning av uppskovsbelopp kunde därför inte anses strida mot artikel 1 i första tilläggsprotokollet.

I fråga om EU-rättens krav på förutsebarhet anförde SRN:

SRNs överväganden under svaren på övriga frågor leder även till slutsatsen att räntebeläggningen inte står i strid med den åberopade principen om berättigade förväntningar.

I samtliga dessa frågor gjorde HFD samma bedömning som SRN.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin