Dokument
AVDRAG FÖR TIDIGARE ÅRS UNDERSKOTT VID AVRÄKNING AV UTLÄNDSK SKATT
Högsta förvaltningsdomstolens dom 24 april 2012, mål nr 1062-11
Vid beräkning av spärrbeloppet för avräkning av utländsk skatt ska den utländska inkomsten inte reduceras med underskottsavdrag
Lagstiftning
För att begränsa effekten av att flera länder samtidigt riktar beskattningsapråk mot samma inkomst, finns regler i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. I 2 kap. 8 § föreskrivs avräkning (dvs. att den svenska skatten får reduceras) med belopp som motsvarar summan av vissa utländska skatter.
Möjligheten till avräkning av utländsk skatt begränsas emellertid enligt 2 kap. 9 § av ett spärrbelopp, som utgörs av den svenska inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten. Skatten ska i enlighet med kapitlets 10 § anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela inkomstskatt, som de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör av den sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag.
Spärrbeloppet bestäms alltså av ett bråktal med de utländska förvärvsinkomsterna i täljaren och den sammanlagda förvärvsinkomsten i nämnaren, varefter det talet multipliceras med hela den svenska skatten.
Förutsättningar
Regelns tillämpning har enligt sedan länge etablerad praxis kunnat innebära en överkompensation, genom att vissa kostnader som inte kan hänföras enbart till den utländska inkomsten minskat nämnaren men inte till någon del täljaren. Den utländska skattens andel av den totala skatten har därigenom ökat, vilket i sin tur reducerat den svenska skatt som efter avräkning ska betalas. I praxis har också fastslagits att underskott i utländska filialer inte behöver beaktas. I extremfallet skulle hela den utländska inkomsten kunna avräknas från den svenska även om den utländska skattesatsen skulle vara högre än den svenska.
I samband med lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:63) gjordes vissa ändringar i lagstiftningen, bl.a. skulle avskrivning över plan, s.k. överavskrivning, anses utgöra en kostnadspost som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomsten. Räckvidden av lagändringen har dock varit oklar och en bank ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN), rörande frågan om underskottsavdrag skulle beaktas vid bestämningen av den utländska inkomsten.
Förhandsbeskedet
SRN, som delade Skatteverkets (SkV) uppfattning att ett underskottsavdrag saknar anknytning till beskattningsårets förvärvsinkomster, ansåg till skillnad från SkV att det inte utan en uttrycklig bestämmelse är möjligt att beakta en kostnadspost som inte kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna.
SRN fann att även andra omständigheter kunde anföras emot att underskottsavdrag räknas med vid beräkningen av det bråktal som bestämmer spärrbeloppet. Det skulle, om så vore fallet, bl.a. kunna innebära att ett underskott i en utländsk verksamhet som enligt praxis inte ska beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten får genomslag ett senare beskattningsår som en del av ett avdrag för ett tidigare års underskott.
SRN fann att hänsyn till underskottsavdrag inte skulle tas när de utländska inkomsterna ska bestämmas vid beräkning av spärrbeloppet enligt AvrL.
SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att tidigare års underskott skulle beaktas vid beräkning av sökandens utländska förvärvsinkomster enligt 2 kap. 10 § AvrL. SkV anförde bl.a. följande. När avräkningsreglerna infördes skulle avdrag av det slag som de rullade underskotten utgör fördelas mellan svensk och utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Ändrad lagstiftning genom skattereformen och HFDs praxis innebar före ändringen i AvrL år 2008, att de rullade underskotten inte skulle fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Genom lagändringen har väsentliga förändringar skett. Begreppet kostnadsposter har ersatt kostnader. Alla kostnadsposter förutom vissa särskilt uppräknade poster ska påverka den utländska inkomsten. Detta gäller således även underskottsavdragen.
Sökanden bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I avsaknad av uttrycklig reglering och då lagstiftaren inte heller i förarbetena uttryckt någon avsikt att frångå tidigare praxis, är innebörden av gällande rätt alltjämt att tidigare års underskott inte ska beaktas vid beräkningen av de sammanlagda utländska inkomsterna.
HFD fastställde förhandsbedkedet.
I sin motivering anförde HFD följande.
Vid införandet av 2008 års ändringar i AvrL hade det sedan länge ansetts att tidigare års underskott inte skulle beaktas när den utländska förvärvsinkomsten bestämdes vid beräkningen av spärrbeloppet. I fråga om beskattningsårets underskott från utländska filialer slog Högsta förvaltningsdomstolen fast detta i RÅ 1999 ref. 65 (se också prop. 1982/83:14 s. 10-12).
Lagändringarna 2008 syftade bl.a. till att uppnå ett materiellt så korrekt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen. Den närmare beskrivningen i lagtexten av vad som ska avses med utländska förvärvsinkomster ändrades på så sätt att "intäkter efter avdrag för kostnader" ersattes med "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter". Vidare togs det in kompletterande bestämmelser om hur bl.a. koncernbidrag och periodiseringsfonder ska hanteras.
Förarbetena till ändringarna i AvrL innehåller inga uttryckliga överväganden om underskott. Det framgår inte heller klart av den nya lagtexten att den ska ha en annan innebörd såvitt gäller underskott än vad som ansetts gälla tidigare. Stor försiktighet bör iakttas när det gäller att i en fråga av det slag som nu är aktuellt ändra ett rättsläge som varit bestående under en längre tid.
Enligt HFDs mening innebar inte 2008 års lagändringar att rättsläget ändrats så att tidigare års underskott ska beaktas när de utländska förvärvsinkomsterna bestäms vid spärrbeloppsberäkningen.
Kommentar
I förarbetena till bestämmelserna i 2 kap. 10 § avräkningslagen om hur spärrbeloppet beräknas sägs bl.a. följande (prop. 2008/09:63 s. 40).
Den praxis som redogjorts för ovan innebär att vissa enligt IL avdragsgilla poster, som helt eller delvis kan vara hänförliga till förvärvandet av de utländska inkomsterna, vid spärrbeloppsberäkningen ska reducera den sammanlagda inkomsten (beloppet i nämnaren), men inte den utländska inkomsten (beloppet i täljaren). Effekten av detta är att spärrbeloppet kan komma att bli något större än vad som är sakligt motiverat till följd av att den sammanlagda inkomsten reduceras med i princip alla till utlandsinkomsten hänförliga avdragsgilla poster samtidigt som den utländska inkomsten inte reduceras med vissa avdragsgilla poster som helt eller delvis kan vara hänförliga till de utländska inkomsterna. Annorlunda uttryckt innebär nuvarande praxis att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.
Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. - - -"
Orsaken till att praxis i fråga om tolkningen av uttrycket kostnad i den tidigare spärrbeloppsbestämmelsen i avräkningslagen kommit att avvika från hur uttrycket används i IL i vissa avseenden sägs i förarbetena bero på både sakliga skäl och praktiska hänsyn.
Ett exempel på en sakligt motiverad avvikelse är att det enligt IL görs avdrag för koncernbidrag trots att de inte utgör kostnader i egentlig mening.
I fråga om situationer då ändamålshänsyn fått styra anförs i förarbetena bl.a. följande.
För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring.
Övervägandena ledde till att spärrbeloppsregeln justerades i nu berört hänseende genom att den tidigare förklaringen av vad som avses med utländska förvärvsinkomster, "intäkterna efter avdrag för kostnader", ersattes med "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter".
Kompletterande bestämmelser infördes i de tre följande paragraferna med anledning av den praxis som utbildats. I 2 kap. 11 § anges att vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt IL än koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL.
I författningskommentaren sägs följande (prop. 2008/09:63 s 69.). "Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen ska som huvudregel beaktas de avdrag som enligt IL utgör kostnadsposter. Bestämmelsen innebär bl.a. att avskrivning över plan, s.k. överavskrivning, ska anses utgöra en kostnadspost som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomsten. ..."
I sak finns knappast fog att invända mot SkVs argumentation. Lagstiftaren har emellertid alltid av näringspolitiska skäl varit särskilt och avsiktligt generös vid utformandet av reglerna för avräkning av utländska skatter. En tillämpning av den princip som SkV hävdade skulle också innebära komplikationer som knappast är värda den tillkommande skatteinkomsten. Den skulle också komma i direkt strid mot den praxis som innebär att hänsyn inte ska tas till under året uppkommande underskott av utländsk filial.
Däremot synes SkVs argumentation, såsom den återges i domen, felaktig i det avseendet att det inte alls var så när avräkningsreglerna infördes att avdrag av det slag som de rullade underskotten utgör skulle fördelas mellan svensk och utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. En sådan regel har mig veterligen aldrig funnits.
SkV har ändrat sitt ställningstagande dnr 131 769239-10/111 med anledning av domen. Det nya ställningstagandet har dnr 131 769239-10/111.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
