Dokument
PERUUPPLÄGG HAR UNDERKÄNTS
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 26 mars 2012, mål nr 1335-1336-11
Utskiftning av kapital från bolag registrerade i Peru har på grund av omständigheterna ansetts kunna beskattas som kapitalvinst i Sverige. Skatteflyktslagen behövde inte tillämpas.
Under 2011 uppmärksammades i pressen att Skatteverket, SkV, hade motsatt sig att bl.a. ett antal advokater hade reducerat sina skattepliktiga inkomster genom uttnyttjande av det dåvarande dubbelbeskattningsavtalet med Peru. Ett stort antal mål ligger för prövning i underinstanserna. I två domar har nu Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, ansett förfarandet leda till skattskyldighet i Sverige. I Förvaltningsrätten hade de skattskyldiga beskattats med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt (SfL), men Kammarätten i Stockholm undanröjde domarna.
Lagstiftning mm
En obegränsat skattskyldig beskattas enligt 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1229:1999), IL, för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt 44 kap. 7 § första stycket IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation.
I skatteavtalet med Peru fanns ingen bestämmelse som uttryckligen tog sikte på utbetalningar i samband med bolagslikvidation. De artiklar som ligger närmast till hands att tillämpa var artikel VI om utdelning och artikel X om vinst vid försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång. Av artikel X följer att sådan vinst får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken andelarna är belägna vid tidpunkten för beslutet om likvidation.
Enligt tolkningsregeln i avtalets artikel II § 2 skulle, såvitt inte sammanhanget krävde något annat, ett avtalsuttryck vars innebörd inte särskilt hade angivits anses ha den betydelse som uttrycket hade enligt gällande skattelag i den tillämpande staten. Tolkningsregeln innebar att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden skulle försöka klarlägga vad som kunde anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt.
Omständigheterna
A ägde hälften av aktierna i F AB med ett fritt eget kapital om ca 33 miljoner kr. A köpte i april 2006 hälften av andelarna i det peruanska bolaget Kappa Holding S.A.C. (Kappa) för en köpeskilling om ca 1 200 kr. I juni 2006 köpte han även hälften av aktierna i det svenska bolaget H AB. A sålde senare i juni 2006 sina aktier i H AB till Kappa för 50 000 kr och sina aktier i F AB till H AB för 612 000 kr. A förvärvade i samband med detta också hälften av aktierna i ytterligare ett bolag, C AB. C AB köpte den 28 juni 2006 samtliga aktier i H AB av Kappa för 40,5 miljoner kr, vilket motsvarade H ABs substansvärde. I september 2006 likviderades Kappa och As andel om hälften av Kappas fordran på köpeskillingen skiftades ut till honom.
Yrkanden
SkV yrkade i första hand att HFD, med ändring av kammarrättens dom, skulle fastställa förvaltningsrättens dom i huvudsaken. I andra hand yrkade SkV att beskattning skulle ske som för utdelning. SkV anförde bl.a. att det inte finns något hinder mot att tillämpa lagen (1995:575) mot skatteflykt (SfL) i en skatteavtalssituation. För att skydda sig mot missbruk av skatteavtal tillämpar stater inhemska motverkansregler. Det är den allmänna uppfattningen inom OECD, att sådana regler är en del av de grundläggande regler som finns i inhemsk rätt för att bestämma skattskyldigheten. Sådana regler tas inte in i skatteavtal och påverkas därför inte av dem.
A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att SfL inte kan tillämpas i fråga om inkomster som undantagits från svensk beskattningsrätt genom bestämmelser i ett skatteavtal, i vart fall inte när det gäller skatteavtalet med Peru. En tillämpning av SfL skulle innebära att han skulle beskattas i strid med skatteavtalet. Detta är särskilt tydligt eftersom avtalet inte innehåller några särskilda skatteflyktsbestämmelser eller andra bestämmelser som tillåter att Sverige beskattar inkomsten. I en sådan situation finns det inte stöd för antagandet att den ena staten skulle medge en annan fördelning av beskattningsrätten än den som följer av avtalets bestämmelser.
HFDs dom
HFD erinrade om att beskattning med stöd av SfL kräver att SkV åberopar lagen inför domstol. Domstolen är i övrigt inte bunden av en parts uppfattning om tillämpliga lagrum vid bedömningen av hur ett förfarande ska beskattas. Därefter konstaterade HFD att det av IL följer att A ska kapitalvinstbeskattas för en utskiftning från ett aktiebolag.
Nästa fråga var om den svenska beskattningsrätten begränsas av skatteavtalet med Peru. Enligt HFDs mening var det inte möjligt att med tolkningsregeln i avtalets artikel II § 2 bestämma under vilken avtalsartikel utskiftningslikviden skulle hänföras. Ledning fick därför sökas i den interna rätten.
HFD resonerade på följande sätt.
Enligt svensk rätt gäller att andelar i ett företag anses avyttrade om företaget träder i likvidation. Uttrycket vinst vid försäljning i artikel X får därmed anses innefatta även vinst som uppkommer för delägare vid en bolagslikvidation. Av artikel X följer att sådan vinst får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken andelarna är belägna vid tidpunkten för beslutet om likvidation. Frågan, var andelar i ett bolag ska anses vara belägna i den mening som avses i artikeln, måste enligt HFDs uppfattning besvaras efter en sammanvägning av omständigheterna i varje enskilt fall. Ett enskilt anknytningsmoment, såsom platsen för bolagets registrering eller var andelsägaren är bosatt, kan således inte ensamt vara utslagsgivande. Vid den sammanvägning som ska göras bör vidare anknytningsmoment som kan hänföras till källstaten ges särskild tyngd (jfr prop. 1967:26 s. 25 angående avtalets allmänt starka betoning av källstatsprincipen).
I RÅ 2004 not. 59 ansågs andelar i bolag, som var registrerade i Peru och som uteslutande bedrev verksamhet i Peru, vara belägna i Peru. I det nu aktuella fallet är förhållandena annorlunda. Kappa var vid likvidationen registrerat i Peru men synes inte ha bedrivit någon verksamhet där. Såvitt framgår av utredningen bestod bolagets enda tillgång av fordringen på C AB avseende köpeskillingen från försäljningen av H AB. Värdestegringen på andelarna i Kappa var i sin helhet hänförlig till den fastighetsförvaltning som bedrivits i F AB. Annat har inte framkommit än att denna fastighetsförvaltning har bedrivits i Sverige. Förutom platsen för bolagets registrering pekar således samtliga anknytningsmoment mot Sverige.
Mot den bakgrunden fann HFD att andelarna i Kappa vid tidpunkten för beslutet om likvidation skulle anses ha varit belägna i Sverige. Skatteavtalet begränsar därmed inte Sveriges möjligheter att beskatta A för den vinst han gjort med anledning av utskiftningen.
Kommentar
Såvitt framgår av refererade omständigheter är utgången enligt min bedömning knappast förvånande. Med det snabba (sex månader) och tillrättalagda händelseförloppet, inkluderande ett antal rockader med nybildade bolag, varav ett i Peru, som inte bedrev någon verksamhet, framstår det som naivt att inte inse att upplägget kunde sättas i fråga. Härtill kommer att utryckliga avtalsregler saknas i fråga om utskiftning och innebörden av aktiernas fysiska belägenhet. Det kan antas att aktörerna inspirerats av RÅ 2004 not. 59 i vilket en försäljning av aktier i två peruanska företag skulle beskattas endast i Peru därför att aktierna befunnit sig där. Som HFD påpekar föreligger dock stora skillnader. Bl.a. hade bolagen i rättsfallet bedrivit verksamhet i Peru. Huruvida det faktiskt funnits fysiska aktiedokument i nu förevarande mål framgår inte av domen.
HFD påpekade att SfL kan tillämpas endast på talan av SkV, men att domstolen i övrigt är fri att själv avgöra grunden för sitt beslut. SkVs andrahandsyrkande, beskattning som för utdelning, bortsåg HFD från utan kommentar och konstaterade på egen hand att fråga var om kapitalvinst. Eftersom HFD också fann att omständigheterna var sådana att kapitalvinsten kunde beskattas i Sverige utan hinder av skatteavtalet med Peru, behövde HFD inte ta ställning till SkVs huvudyrkande om tillämpning av SfL. Därmed blev den intressanta frågan om SfLs roll vid tillämpning av skatteavtal inte direkt prövad. Kammarrätterna har haft olika uppfattningar härom. Sålunda har kammarrätten i Jönköping ansett SfL tillämplig på peruupplägg.
Emellertid gjorde HFD följande uttalande utan betydelse för utgången i målet (obiter dictum):
En tillämpning av skatteflyktslagen innebär att man, om vissa förutsättningar är uppfyllda, vid taxeringen inte ska ta hänsyn till en rättshandling som företagits (se 2 §). I lagen har inte gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Inte heller skatteavtalet med Peru innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt. Det aktuella förfarandet kan således i och för sig prövas mot skatteflyktslagen.
Det kan antas att SkV kommer att utnyttja detta uttalande i de övriga mål som ligger för avgörande i domstolarna.
Det är för mig okänt om alla de perumål i som ligger i underinstanserna uppvisar liknande omständigheter som förevarande mål. Om målen inte uppvisar starkt avvikande drag, torde dessa inte kunna bli prövade av HFD. Den principiella bedömning som HFD funnit skäl att göra - bestämningen av till vilken avtalsartikel utskiftningslikvid skulle hänföras och tillämpningen av källstatsbegreppet - är redan gjord. För målen kvarstår i så fall bedömningen av omständigheterna i de enskilda fallen. Sådana mål (in casu-mål) prövar inte HFD. Dessutom tillkommer alltså möjligheten att åberopa SfL.
Hur de fall ska bedömas, där innehaven varit fleråriga och/eller där det peruanska bolaget bedrivit verksamhet och/eller de svenska företagen haft omfattande affärer med det peruanska eller på annat sätt varit beroende av det, kommer därför inte att kunna prövas i högsta instans. Eftersom peruuppläggen förefaller vara en massföreteelse styrd av intresset av att sänka beskattningen, vill det nog till mycket starka skäl för att underinstanserna ska bifalla de skattskyldigas yrkanden.
Av okänd anledning är namnen på de skattskyldiga i de avgjorda målen på de pdf-bilder som publicerats på HFDs webbsida anonymiserade. I båda målen anges AA som skattskyldig. Domarna är identiska till sina lydelser och målen avser de två hälftendelägarna i berörda företag.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
