Dokument
KONCERNAVDRAG HAR VÄGRATS ETT SVENSKT LIVFÖRSÄKRINGSFÖRETAG
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 10 oktober 2012, mål nr 1653-12
Trots att det utländska dotterbolaget beskattades enligt konventionell metod medgavs inte koncernavdrag för slutlig förlust. Den svenska lagstiftningen strider inte mot EU:s regler mot hinder för etableringsrätten.
Lagstiftning mm
I 35 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om rätt till koncernavdrag med belopp som motsvarar en förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag är enligt förarbetena i relevanta delar desamma som för koncernbidrag (prop. 2009/10:194 s. 22).
I fråga om koncernavdragets storlek finns bestämmelser i 35 a kap. 7 och 8 §§. Reglerna innebär att ett svenskt moderföretag får göra avdrag för en förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag inom EES, om detta har försatts i likvidation och likvidationen sedermera har avslutats med en slutlig förlust i det utländska dotterföretaget som följd.
Ett koncernavdrag får enligt 7 § 1 inte göras med ett belopp, som överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. I 8 § sägs att förlusten anses uppgå till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma (punkt 1), dels som om dotterbolaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (punkt 2). Avdraget för denna förlust får dock inte leda till ett underskott i den svenska delen av koncernen. Avdraget är förenat med villkor som avser att säkerställa att det är fråga om en verklig och definitiv förlust.
I 39 kap. 3 - 5 §§ finns bestämmelser om beskattning av livförsäkringsföretag. Dessa ska inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier och inte heller dra av motsvarande utgifter. Sådan verksamhet ska normalt inte beskattas enligt IL utan enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, APL.
Omständigheterna
Ett livförsäkringsföretag, X, bedrev verksamhet som delvis var föremål för avkastningsskatt enligt APL. Övriga delar av verksamheten beskattades enligt IL.
X ägde samtliga aktier i Y, ett bolag med säte i ett EU-land. Dotterbolaget erbjöd livförsäkringsprodukter. Efter att ha överlåtit försäkringsbeståndet till utomstående part trädde Y i frivillig likvidation. I anslutning till beståndsöverlåtelsen upphörde bolaget att vara ett livförsäkringsbolag.
Y:s verksamhet var föremål för inkomstbeskattning enligt EU-landets skattelagstiftning. Bolaget hade samlade skattemässiga underskott, varav den största delen hade uppkommit under den tid då bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet.
X ansökte hos Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked huruvida avdrag kunde medges för den slutliga förlusten hos Y enligt reglerna i 35 a kap. IL. X ville få prövat om beräkningen av dotterbolaget Y:s slutliga förlust enligt 8 § första stycket 2, dvs. enligt svenska regler, skulle ske enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av livförsäkringsföretag i bl.a. 39 kap. 3 § eller de allmänna reglerna för aktiebolag i IL.
Parterna var ense om att vid en prövning mot de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. skulle (i formell mening) någon slutlig förlust inte uppkomma. X ansåg emellertid att det stred mot artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget om fri etableringsrätt (tidigare 43 och 48 i EG-fördraget) att inte behandla Y som ett sådant aktiebolag för vilket förlusten ska beräknas enligt allmänna regler.
Skatteverkets (SkV) uppfattning var att beräkningen av Y:s slutliga förlust vid tillämpningen av svenska bestämmelser inte stred mot EU-rätten, eftersom någon resultatutjämningsmöjlighet inte skulle ha förelegat om dotterbolaget varit ett svenskt livförsäkringsföretag.
Förhandsbesked
SRN anförde efter en genomgång av reglerna i 35 a och 39 kap. IL att det av 39 kap. 5 § framgår att beskattningen av livförsäkringsföretag ska ske enligt APL. Härav följde att någon slutlig förlust inte kunde beräknas enligt IL för Y:s livförsäkringsverksamhet. Det innebar att det inte fanns förutsättningar för att X skulle få göra koncernavdrag i detta avseende.
Frågan blev då om detta utgjorde ett hinder för moderbolaget att etablera sig i EU-landet. SRN konstaterade att
[f]ör att så ska vara fallet krävs, att de svenska avdragsbestämmelserna kan anses negativt särbehandla ett svenskt moderföretag med ett utländskt dotterföretag som bedriver livförsäkringsverksamhet i fråga om möjligheter till resultatutjämning för slutliga förluster jämfört med vad som gäller i motsvarande fall om det svenska moderföretaget har ett svenskt dotterföretag.---
X ifrågasätter att det [utländska] dotterbolaget ska behandlas som ett livförsäkringsbolag vid beräkningen av dess slutliga förlust enligt svenska regler när det i [EU-landet] beskattats för sina inkomster och utgifter som aktiebolag i allmänhet.
Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen visar att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (jfr t.ex. mål C-371/10, National Grid Indus BV, C-403/03, Schempp och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011 i mål nr 4797-10 samt RÅ 2010 ref. 51).
De konsekvenser vid beskattningen, som uppkommer vid beräkning av slutlig förlust enligt reglerna för koncernavdrag i 35 a kap. 8 § 2 i det aktuella fallet, får anses vara just en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.
SRN fann därför att en tillämpning av den svenska bestämmelsen inte innebar någon inskränkning i etableringsrätten.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
I målet prövades två frågor: 1) kan koncernavdrag medges för förlusttäckning i utländskt livförsäkringsföretag trots att detta beskattats konventionellt och 2) innebär ett vägrat koncernavdrag någon inskränkning av EUF-fördragets villkor om fri etableringsrätt.
Reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i 35 a kap. utgör en kodifiering av praxis. Sålunda fann dåvarande Regeringsrätten att avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. IL förelåg i vissa förlustsituationer, trots att dotterföretaget inte var skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänförde sig till (RÅ 2009 ref. 13 m.fl.).
Reglerna är utformade så att koncernavdrag endast ska kunna göras när avdrag enligt 35 kap. medges för lämnat koncernbidrag i motsvarande interna situationer (se prop. 2009/10:194 s. 19-22). Däremot finns det i lagtexten ingen direkt hänvisning mellan 35 och 35 a kap. Någon möjlighet till avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag till ett svenskt dotterföretag finns inte när det mottagna bidraget är hänförligt till dotterföretagets livförsäkringsverksamhet (jfr RÅ 2006 not. 40). Det finns i 35 a kap. 8 § 2 en särskild begränsning av avdraget till den förlust som uppgår till belopp som beräknas "om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag med motsvarande inkomster i Sverige". Med "förlust" och "inkomst" får därvid förutsättas förlust och inkomst enligt ILs definitioner.
1) Frågan om beräkning av slutlig förlust
SRN:s resonerade på följande sätt:
Ansökan avser en prövning mot bestämmelsen i 8 § ---. Av förarbetena (se a. prop. s. 47) framgår att ledning för tillämpningen finns i förarbetena till den liknande bestämmelsen i 39 a kap. 10 §. Där sägs att nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster ska beräknas som om personen varit ett svenskt aktiebolag med tillämpning av reglerna i IL (se prop. 2003/04:10 s. 84).Såväl ordalydelsen av 35 a kap. 8 § 2 som förarbetena talar alltså för att reglerna i IL ska tillämpas vid beräkningen av förlusten utan någon begränsning. Det innebär att även de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. aktualiseras. Enligt kapitlets 3 § ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier och inte heller dra av motsvarande utgifter. Av 5 § framgår att beskattningen av sådan verksamhet i stället ska ske enligt APL.
Härav följer att någon slutlig förlust inte kan beräknas enligt IL för Y:s livförsäkringsverksamhet. Det innebär att det inte finns förutsättningar för att X ska få göra koncernavdrag i detta avseende.
Eftersom IL inte skulle vara tillämplig på det utländska bolagets verksamhet om det hade varit svenskt, finns det ingen förlust (enligt IL) att täcka. Som SkV hävdade skulle koncernbidrag inte ha kunnat utväxlas om båda företagen varit svenska.
2) Inskränkning av den fria etableringsrätten
Hos HFD anförde bolaget, som ansåg att hinder för koncernavdrag inte borde föreligga, bl.a. följande.
Den negativa särbehandling, som skulle uppkomma om bolaget inte får avdrag för den definitiva förlusten i det utländska dotterbolaget, är inte bara en följd av olikheterna mellan medlemsstaternas lagstiftning, utan en följd av att dotterbolagets verksamhet inte är föremål för svensk inkomstskatt. Detta förhållande utgör i sin tur skälet till att resultatutjämning enligt 35 kap. IL inte är tillåten och utgör därmed det förhållande som i utgångsläget skapade den bakomliggande konflikten med etableringsrätten. Bestämmelserna i 35 a kap. IL kom till för att ta hand om den diskrimineringssitutation som uppstår då ett moderbolag, som ges avdrag för sitt inhemska dotterbolags förluster, nekas avdrag för motsvarande förluster i ett utländskt dotterbolag. I förevarande fall leder omräkningsregeln i kapitlet till en ny diskrimineringssituation. Eftersom omräkningsregeln endast träffar förluster som uppkommit i en annan medlemsstat, kan den negativa särbehandling som regeln i förevarande fall ger upphov till inte anses bero på olikheter mellan de olika medlemsstaternas lagstiftningar. I annat fall skulle en regel i 35 a kap. IL med innebörd att utländska förluster ska omräknas till noll, innebära att rätten till koncernavdrag helt försvann för alla typer av företag utan att någon diskrimineringssituation ansågs uppkomma.
Det ligger onekligen en del i vad sökandebolaget anförde. Visserligen skulle bolaget inte kunna tillgodogöra sig ett koncernavdrag i den livförsäkringsverksamhet som beskattas enligt APL, men i den mån bolaget bedrev annan konventionellt beskattad verksamhet skulle det kunna dra av bidraget däri. Det blir på grund av den utländska verksamhetens karaktär (livförsäkringsrörelse) - och inte på grund av att det är föremål för någon speciell beskattningsform, som ju är bakgrund till att livförsäkringsföretag inte är berättigade till koncernbidrag (och koncernavdrag) - som avdrag vägras. Det blir ingen negativ svensk särbehandlig av livförsäkringsföretag på grund av att verksamheten är bedriven i utländskt dotterbolag. Rätt till koncernavdrag skulle tvärtom innebära en särskild stimulans för svenska livföräkringsföretag att etablera utländska (i stället för svenska) dotterbolag inom EU. Men EUs regler mot diskriminering omfattar endast negativ särbehandling av utländsk etablering.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
