Dokument
BYGGNADSRÖRELSE, TOMTSTYCKNING OCH HANDEL MED VÄRDEPAPPER
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 20 januari och 6 november 2012, mål nr 6555-11, 817-12 och 1813-12
Rörelse- och lagerbegreppets omfattning i otypiska förvärvsverksamheter
Lagstiftning mm
Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, en definition som motsvarar den som gällde för inkomst av rörelse i 27 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, före 1990 års skattereform.
Enligt 27 kap. 4 § IL blir en fastighet som förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter lagertillgång hos förvärvaren. Första stycket gäller också om förvärvaren är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget.
Enligt 27 kap. 11 § IL, föreligger enkel tomtrörelse om en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Har avyttringar av byggnadstomter skett på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet, ska vid beräkningen endast sådana tomter medräknas som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Uppfylls inte kriterierna för enkel tomtrörelse sker beskattningen som inkomst av kapital.
Någon särskild lagstiftning om beskattning av handel med värdepapper finns inte.
Mål nr 6555-11Omständigheterna
A ägde samtliga andelar i X AB som i sin tur ägde samtliga andelar i Y AB. Det senare bolaget bedrev aktiv byggnadsrörelse i vart fall till och med år 2006. A förvärvade ett antal år dessförinnan vissa fastigheter. Vid förvärvet av fastigheterna var A företagsledare i Y AB. Fastigheterna förvärvades i investeringssyfte. A såg en affärsmöjlighet i att kunna förvärva och iordningställa dessa fastigheter till ett bra pris.
Vid förvärvstidpunkten fanns byggnader på några av fastigheterna. Dessa byggnader revs kort efter förvärvet och några nya byggnader uppfördes inte. Fastigheterna hade inte använts för byggnation i byggnadsrörelsen. Under vissa år hade Y AB hyrt lagerplats på fastigheterna. Bolaget utnyttjade en yta om ca 6 % av den totala ytan.
A hade för avsikt att sälja fastigheterna och ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade huruvida fastigheterna var att betrakta som lagertillgångar i byggnadsrörelse
Förhandsbeskedet
SRN gjorde följande bedömning.
Bestämmelserna i 27 kap. 4 § IL gäller enligt 5 § inte om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av, såvitt nu är ifråga, fastighetsägaren eller av ett fåmansföretag där fastighetsägaren är företagsledare eller, när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen.
SRN konstaterade att det av 27 kap. 4 § IL följde att fastigheterna utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse i A:s hand. Inte något av undantagen i 5 § kunde anses föreligga.
A överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att frågan skulle besvaras nekande. Han anförde bl.a. att han inte bedrev någon handel med fastigheter. Det hade aldrig funnits något syfte att förvärva fastigheterna för att bebygga och därefter sälja. Något byggnadsarbete hade inte utförts på fastigheterna trots att han innehaft dem i många år, vilket visade tydligt att han inte hade haft någon avsikt att förvärva fastigheterna för bebyggelse. Den enda koppling som hade funnits mellan fastigheterna och byggnadsrörelsen var, att byggnadsrörelsen under några år hyrde en mycket begränsad del av fastigheterna som lagerplats. Han ansåg att det vore orimligt att enbart denna koppling skulle leda till att fastigheterna skulle anses ha samband med byggnadsrörelsen.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Mål nr 817-12Omständigheterna
B avsåg att för egen räkning köpa och sälja värdepapper. B:s prognos var att omsättningen skulle komma att överstiga en miljard kr per år, att antalet transaktioner skulle komma att överstiga 1 000 per år och att kapitalet skulle komma att omsättas fler än 2 000 gånger per år.
B ansökte om förhandsbesked av SRN och frågade huruvida verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. B var osäker på om den praxis som utbildades på 1980-talet genom bl.a. rättsfallen RÅ 1981 1:4 och RÅ 1981 Aa 12 fortfarande gällde. Omständigheter som kunde tala för att en förändring inträtt var, enligt B, bl.a. de ändrade marknadsförutsättningar som numera råder för enskilda personer att bedriva köp och försäljning av aktier för egen räkning, den betydelse som omsättningshastigheten har tillmätts i senare praxis (RÅ 2002 ref. 52) samt de förändringar som regelsystemet genomgått genom 1990 års skattereform och införandet av IL.
Förhandsbeskedet
SRN gjorde följande bedömning.
En enskild persons verksamhet som består av köp och försäljning av värdepapper för egen räkning, som saknar inslag av att tillhandahålla investeringsobjekt till andra personer, har i praxis inte hänförts till rörelse. Bedömningen har inte ändrats även om verksamheten haft stor omfattning (jfr RÅ 1981 Aa 12 och RÅ 1981 1:4, RÅ 1986 ref. 99 samt RÅ 1988 ref. 45 II).
SRN fann därför inte skäl att hänföra den omfrågade verksamheten till inkomstslaget näringsverksamhet.
B överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att inkomsterna från verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hon anförde bl.a. följande.
Tidigare var uppfattningen att handel med värdepapper som bedrivs för egen räkning inte kunde hänföras till rörelse. Genom rättsfallet RÅ 1986 ref. 53 ändrades detta rättsläge för verksamhet i aktiebolag. Det torde vara ostridigt att om hon skulle bedriva verksamheten via ett helägt aktiebolag skulle omfattningen göra att det är fråga om näringsverksamhet. Definitionen av vad som utgör näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL är densamma för fysiska personer, handelsbolag och aktiebolag. Detta talar för att samma bedömning bör göras i samtliga dessa fall.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Mål nr 1813-12Omständigheterna
Två syskon avsåg att avstycka tomter och avyttra ett inte detaljplanelagt markområde (jordbruksmark). Avsikten var att området skulle exploateras för bostadsbebyggelse.
De aktuella fastigheterna förvärvades av sökandenas far (för mer än 60 år sedan). Från fastigheterna hade (under 1970- och 1980-talen) avyttrats 18 byggnadstomter. Fadern avled (under 1990-talet), varvid sökandena ärvde dessa fastigheter.
Sedan tidigare bedrev sökandena enkel tomtrörelse på en annan gemensamt ägd fastighet. Tomtområdena låg på ett avstånd om ca 3 km från varandra.
Sökandena önskade besked om avyttringen av markområdet på de ärvda fastigheterna skulle anses ingå i den tomtrörelse som de bedrev på den andra fastigheten.
Sökandena och Skatteverket (SkV) var ense om att det inte var fråga om samma tomtrörelse på de olika fastigheterna.
Förhandsbeskedet
SRN anförde.
Förarbetena till bestämmelsen ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomtrörelser ska uppkomma särskilt då fråga är om mer koncentrerad tomtförsäljning (prop. 1967:153 s. 149-150).
Avståndet mellan tomtområdena på fastigheterna ifråga är ca 3 km. Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt inte tyder på annat än att tomtområdena bör ses som ett naturligt tomtområde får de, vid en avyttring av det aktuella markområdet, anses ingå i en och samma tomtrörelse (jfr RÅ 1979 Aa 202).
Sökandena överklagade till HFD och yrkade att marken på den ärvda fastigheten inte skulle anses ingå i den tomtrörelse som de bedrev på den andra fastigheten och att avyttringen av marken på den ärvda fastigheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Kommentar
Verksamheter som avser avyttring av fastigheter, tomter och aktier kan ligga på gränsen mellan yrkesmässig och privat verksamhet och har alltid vållat svårigheter vid beskattningen. Det är ofta oklart vilka omständigheter som avgör huruvida verksamheten ska beskattas som näringsverksamhet eller som inkomst av kapital.
Beträffande byggnadsrörelse finns det sedan 1981 uttryckliga regler, som när de infördes i KL (SFS 1891:295, prop. 1980/81:68) baserades på en svåröverskådlig praxis. Man talade om begreppet byggmästarsmitta, dvs. att en fastighet kunde anses smittad av ägarens verksamhet inom byggnadsbranschen. Det fanns ett antagande om att när den som var byggmästare gjorde fastighetsförvärv skedde detta som ett led i hans yrkesmässiga verksamhet. Den reglering som numera finns i IL är oförändrad till sitt innehåll även om det har fått en moderniserad språkdräkt. Man kan tycka att reglernas innebörd efter 30 år skulle vara någorlunda klarlagd. Utgången av mål 6555-11 torde knappast överraska den som följt rättsutvecklingen, men synbarligen föreligger stor skillnad mellan vad berörda yrkesmänniskor och domstolarna uppfattar som rimligt. Principen synes vara att om det föreligger chans att göra yrkesmässig vinst genom ett innehav, ska detta leda till att fastigheten räknas som lagertillgång, även om det inte varit avsikten att den skulle bebyggas och avyttras eller den inte bokförts som lagertillgång. Endast om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av, såvitt nu är ifråga, fastighetsägaren eller av ett fåmansföretag där fastighetsägaren är företagsledare eller, när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. Lagtexten innehåller sålunda ett stor antal subjektivt betingade kriterier, som är svåra att både beskriva till innebörd och avgränsning.
Vad gäller handel med värdepapper finns inga särskilda regler alls, utan tillämpningen baseras helt på praxis. Det har diskuterats i vilken mån omfattning, antal affärer, transaktioner enbart för den skattskyldiges räkning resp. för utomståendes räkning m.m. ska ha betydelse för bedömingen, men uppfattningen torde vara att fysiska personer endast i yttersta undantagsfall ska kunna beskattas som näringsidkare. Däremot kan juridiska personer lättare anses driva handel med värdepapper, i synnerhet om bolaget redovisat värdepapperen som vaulager och yrkat att verksamheten avser handel och inte enbart förvaltning och detta inte motsägs av omständigheterna. De omständigheter som förelåg i mål 817-12 var dock extrema i förhållande till vad som tidigare bedömts i praxis. Detta har dock inte sin bakgrund i att verksamheten egentligen ställt andra krav än som fordrats i de fall som tidigare prövats, utan att tekniken numera gör det möjligt att köpa och sälja värdepapper i en omfattning och hastighet som tidigare inte fallet för en privatperson. Med rättsfallet torde det numera vara närmast uteslutet att en privatpersons värdepappershantering kan beskattas enligt reglerna för näringsverksamhet. Slutsatsen förstärks av sökandens argumentering att
[d]efinitionen av vad som utgör näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL är densamma för fysiska personer, handelsbolag och aktiebolag.
Påståendet är fullkomligt korrekt, men uppenbarligen är föreställningen om en fysisk person som yrkesmässig värdepappershandlare för egen del, enligt domstolen, omöjlig för lagstiftaren.
I fråga om tomtrörelse skiljer lagen mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Med kvalificerad tomtrörelse avses näringsverksamhet som huvudsakligen består i avyttring av byggnadstomter från fastigheter som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring. Enkel tomtrörelse kan därför endast avse privatpersoners avyttring. Ett aktiebolag anses alltid bedriva näringsverksamhet och därmed, i förekommande fall, kvalificerad tomtrörelse. Huruvida fastighetsavyttringar som privatpersoner gör ska beskattas som enkel tomtrörelse eller inkomst av kapital beror på omständigheterna. Det torde i praktiken i många fall vara nära nog omöjligt att säkert avgöra vilket inkomstslag som ska tillämpas när omständigheterna inte är enkla. I mål 1813-12 var parterna eniga om att de olika fastigheterna inteskulle ingå i en och samma tomtrörelse. Likväl hade både SRN och HFD en motsatt uppfattning. SkV tillstyrkte t.o.m. sökandenas talan i HFD, trots att SkV genom förhandsbeskedet fått ett argument för motsatt bedömning. Som framgår var SRNs motivering synnerligen flytande och subjektiv och HFD bidrog inte till ytterligare klarhet.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
