Dokument
TILLÄGGSKÖPESKILLING; LÖN ELLER KAPITALINKOMST?
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 november 2012, mål nr 2171-12
Resultatbaserad tilläggsköpeskilling avseende aktier har beskattats som lön för delägare som fortsatt varit anställda i avyttrad verksamhet
Lagstiftning
Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital.
Med tjänst avses
1. anställning,
2. uppdrag, och
3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.
Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § IL bl.a. inkomster och utgifter
- på grund av innehav av tillgångar och skulder, och
- i form av kapitalvinster och kapitalförluster.
Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 2 § bl.a.
- vinst och förlust vid avyttring av tillgångar.
Rågången mellan inkomstslagen tjänst och kapital är inte alltid klar. Kapitalvinster beskattas normalt lindrigare än inkomster av tjänst. Typfallet är avyttring av aktier i fåmansföretag. För att begränsa den del av en aktievinst som får beskattas som inkomst av kapital har särskilda regler tillskapats i 56 och 57 kap. IL, som reglerar hur stor del av en aktievinst som ska hänföras till inkomst av kapital resp. inkomst av tjänst. Men även i andra fall är avgränsningen mellan kapital och tjänst betydelsefull. Vid avyttring av aktier i andra bolag än fåmansföretag där säljaren är verksam, kan priset ibland vara beroende av säljarens arbetsinsats. Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen tagit ställning till frågan i ett förhandsbeskedsärende.
Omständigheterna
Aktierna i X AB köptes av Y AB för en preliminär köpeskilling som betalades kontant. Bland säljarna av aktierna i X AB fanns både fysiska och juridiska personer. A och B ägde tillsammans med andra anställda i X AB aktier i bolaget. Innehaven varierade i storlek. B ägde sina aktier direkt. De övriga i gruppen ägde sina aktier via egna bolag, A genom A AB. Dessa aktieägare benämndes i överlåtelseavtalet management sellers. A, B och åtta andra berörda anställda kallades individuals. Övriga aktier i X AB ägdes av två bolag samt en juridisk person.
I avtalet om överlåtelsen av aktierna i X AB ingick bestämmelser om tilläggsköpeskilling enligt i huvudsak följande:
- Management sellers, men inte övriga aktieägare, hade rätt till tilläggsköpeskilling.
- Tilläggsköpeskillingen var en funktion av resultatet under två år.
- Tilläggsköpeskillingen var dock sammanlagt maximerad till visst belopp. Parterna var ense om att tilläggsköpeskillingen enligt bestämmelserna i avtalet skulle utgå med detta belopp.
- Rätt till tilläggsköpeskilling förutsatte att var och en av individuals kvarstod i sin anställning under viss tid eller blivit uppsagd på felaktiga grunder.
- Tilläggsköpeskillingen skulle fördelas med lika belopp på var och en av management sellers aktier i X AB.
- Om någon management seller inte hade rätt till tilläggsköpeskilling skulle den fördelas mellan övriga management sellers.
I avtalet angav bl.a. också, att "Key Employees" (nyckelpersoner) anställda i X AB eller i dess dotterföretag skulle erbjudas resultatbaserad bonus om sammanlagt högst x miljoner kronor. Individuals ingick i kretsen nyckelpersoner men de undantogs från möjligheten att tjäna in den resultatbaserade bonusen.
Som en förutsättning för ansökan om förhandsbesked gällde vidare att individuals hade marknadsmässig lön.
Sökandena frågade hur tilläggsköpeskillingen skulle beskattas.
Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att beloppen skulle tas upp som intäkt av tjänst av A och B. Det innebar också att A AB inte skulle ta upp det belopp som skulle tas upp av A.
A och B överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att tilläggsköpeskillingen skulle beskattas i inkomstslaget kapital.
HFDs dom
HFD fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
SRN motiverade sitt ställningstagande på följande sätt.
Den resultatbaserade tilläggsköpeskillingen utgår endast på de aktier i X AB som anställda i bolaget ägt direkt eller indirekt och som förbundit sig att fortsätta sin anställning viss tid efter det att Y AB förvärvat aktierna. Övriga överlåtna aktier i X AB ger alltså ingen rätt till tilläggsköpeskilling.
Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt fann SRN att de belopp som skulle betalas ut som tilläggsköpeskilling fick anses utgöra en betalning för tjänster som dessa anställda skulle utföra under den tidsperiod då det resultat skulle uppstår som låg till grund för beräkningen.
I sitt överklagande anförde sökandena bl.a följande.
I praxis har kapitalbeskattning frångåtts när ersättningarna varit starkt kopplade till och beroende av säljarens prestationer i det sålda företaget eller avsett en konstruktion som avvikit från aktiebolagslagen (2005:551). En sådan koppling mellan prestation och ersättning föreligger inte vid försäljningen av aktierna i AB X, utan betalningen är beroende av helt andra förutsättningar; det köpande bolagets regionala resultat för viss angiven tidsperiod. Tilläggsbeloppet har beslutats till följd av svårigheter för säljaren och köparen att uppnå en samstämmig syn avseende marknadspriset för aktierna samt köparens önskemål att minimera riskerna i samband med transaktionen. Metoden med tilläggsköpeskilling är vanligt förekommande vid liknande transaktioner i motsvarande storleksordning. Situationen kan därför varken anses vara ovanlig eller säregen ur ett aktiebolagsrättsligt perspektiv. Förhållandena avviker inte heller på något annat sätt från de principer som råder inom aktiebolagsrätten och skatterätten.
Utgången kan knappast betraktas som överraskande. HFD torde vara ganska kallsinnig till argument för att motivera att en köpeskilling inte ska anses som tjänsteinkomst, när säljaren ska vara fortsatt anställd i företaget och köpeskillingen relateras till verksamhetens resultat, även om det som det detta fallet inte bara avser det överlåtna företagets utan det totala regionala resultatet.
Frågan om beskattning som inkomst av tjänst eller som inkomst av kapital har fått en särskild betydelse på senare tid, när fråga uppkommit av beskattning av inkomst av operatörer av riskkapitalfonder har av s.k. carried interest. Den frågan skiljer sig dock från den förevarande genom att den avser den yrkesmässiga hanteringen av företag, medan förevarande mål avser verksamhet inom själva företaget.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
