Dokument
FÖRSÄKRINGSERSÄTTNING ÄR ALLTID SKATTEPLIKTIG OM DEN AVSER TILLGÅNG I NÄRINGSVERKSAMHET
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 juni 2012, mål nr 3764-10
Försäkringsersättning avsedd att kompensera värdenedgång på dotterbolagsaktier har ansetts skattepliktig trots skattefrihet för kapitalvinst på och för utdelning från aktierna
Lagstiftning mm
I 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, stadgas som huvudregel att alla inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt, dvs är skattepliktiga. Skattefrihet kan föreligga bara om det finns något undantag i IL. Vissa undantag finns i 8 kap. och i 15 kap. I 8 kap. 22 § IL anges att försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar är skattefria. Detta gäller dock inte till den del ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet. I 24 kap. finns i 12 - 22 §§ regler om skattefrihet på utdelning av näringsbetingade andelar och i 25 a kap. om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar.
Omständigheterna
Ett svenskt aktiebolag, NS AB, hade efter skiljedomsförfarande fått ersättning av lettiska staten. Bakgrunden var att företagets lettiska dotterbolag, W, drabbats av inkomstbortfall till följd av avtalsbrott som dess lettiska motpart gjort sig skyldig till. Ersättningen betalades till NS AB i dess egenskap av moderbolag och investerare och avsåg därmed att kompensera för att aktierna i dotterbolaget sjunkit i värde till följd av avtalsbrottet. Frågan i målet var om ersättningen var skattepliktig.
Eftersom ersättningen avsåg tillgång i näringsverksamhet ansåg länsrätten att ersättningen var skattepliktig.
Kammarrätten grävde djupare och konstaterade att bestämmelsen om skattefrihet för försäkringsersättningar och vissa skadestånd tidigare var placerad i femte ledet i 19 § första stycket KL (Kommunalskattelagen, som fr.o.m. 1999 ersattes av IL). Där föreskrevs att till skattepliktig inkomst räknas inte försäkringsersättningar eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger bl.a. i den mån köpeskilling som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen istället hade sålts hade varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet.
Med tillämpning av den tidigare bestämmelsen i 19 § första stycket femte ledet KL skulle således, resonerade Kammarrätten, den i målet aktuella ersättningen varit skattefri.
Kammarrätten konstaterade vidare att det av förarbetena till IL framgår att lagstiftarens avsikt vid införandet av lagen varit att endast göra en teknisk bearbetning för att få en bättre struktur på inkomstskattelagstiftningen. Av författningskommentaren till 8 kap. 22 § IL framgår inte att någon materiell ändring av den tidigare bestämmelsen i 19 § första stycket femte ledet KL var avsedd (prop. 1999/2000: 2, del 2, s. 101). Det finns således ingenting i förarbetena som tyder på att det vid införandet av IL funnits en avsikt att materiellt ändra den tidigare bestämmelsen i KL.
Det anförda talade enligt Kammarrätten för att ersättningen är skattefri enligt 8 kap. 22 § första stycket IL.
HFDs dom
Skatteverket, SkV, överklagade kammarättsdomen och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, skulle besluta att NS AB skulle beskattas för ersättningen från lettiska staten samt anförde bl.a. följande.
Rättsfrågan i målet är om ordalydelsen i 8 kap. 22 § IL, ger uttryck för en ändring i materiellt hänseende jämfört med motsvarande bestämmelse i 19 § KL.Enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § IL ska ersättningen tas upp till beskattning. Skattefrihet föreligger endast om det stadgas något undantag i IL för den aktuella ersättningen. Ersättningen har betalats av lettiska staten och utgör därmed inte utdelning från dotterbolaget. Den har utbetalats utan samband med avyttring av andelar i dotterbolaget och kan därför inte inordnas under bestämmelserna om avyttring av näringsbetingade andelar. Det återstår därmed att ta ställning till om skattefrihet kan föreligga med stöd av 8 kap. 22 § IL. Ersättningen grundar sig på det inkomstbortfall som dotterbolaget som en följd av avtalsbrott har drabbats av. Den får därmed betraktas som ersättning för den nedgång i värdet på andelarna i dotterbolaget som avtalsbrottet förorsakat. Med hänsyn till vad HFD uttalat i RÅ 2008 ref. 87 torde ersättningen vara att hänföra till sådan ersättning för skada eller liknande som avses i 8 kap. 22 § IL. Enligt ordalydelsen gäller skattefriheten dock inte om ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet. Eftersom andelarna i dotterbolaget utgör tillgångar i det svenska bolagets verksamhet omfattas ersättningen inte av undantaget i 8 kap. 22 § IL.
NS AB bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande.
Sedan länge har gällt att den skattemässiga behandlingen av skade- och försäkringsersättningar beror på hur beskattningen ser ut för den tillgång som skadats. Om ersättningen avser att täcka en skada på en tillgång som inte beskattas ska inte heller ersättningen beskattas. Hänvisningen i 8 kap. 22 § till tillgångar samt inkomster och utgifter i näringsverksamhet tar sikte på att från skattefriheten undanta sådana ersättningar som träder i stället för värden och inkomster som är skattepliktiga. I förevarande fall är SkV och bolaget ense om att den i målet aktuella ersättningen skulle ha varit skattefri med tillämpning av den tidigare bestämmelsen i 19 § KL. SkV gör emellertid gällande att lagstiftaren vid införandet av IL oavsiktligt ändrat rättsläget.
HFD anförde följande.
Huvudregeln i 15 kap. 1 § IL är att alla inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Den aktuella ersättningen utgör tveklöst en inkomst i NS ABs näringsverksamhet. Skattefrihet kan därmed föreligga bara om det finns något undantag i IL för en inkomst av nu aktuellt slag. Den bestämmelse som kan komma i fråga finns i 8 kap. 22 § IL.Av 8 kap. 22 § IL framgår att försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar är skattefria. Detta gäller dock inte till den del ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet.
Enligt lagtexten i 8 kap. 22 § IL gäller inte undantaget från skatteplikt en skadeersättning som avser tillgångar i näringsverksamhet. Aktierna i dotterbolaget är tillgångar i NS ABs näringsverksamhet. Ersättningen är därför skattepliktig.
SkVs överklagande bifölls därför.
Kommentar
Mål av den här karaktären kan få en att misströsta. Är det viktigare att slå lagstiftaren på fingrarna för en oavsiktlig redigeringsmiss av lagtexten än att i skattskyldigas intresse driva mål och fatta beslut i enlighet med vad lagstiftaren rimligen avsett och i överensstämmelse med sunt förnuft och lagstiftningens systematik? Allra helst som det inte är långsökt att komma till den slutsats som Kammarrätten drog. Snarast tvärt om.
Egentligen kan man undra varför det svenska bolaget bokförde mottaget belopp som intäkt. Det var ju en kompensation för dotterbolagets uteblivna intäkt, varför ersättningen egentligen borde bokförts som skuld till dotterbolaget. Eller som tillägg till värdet av aktieinnehavet som kompensation för den icke avdragsgilla värdenedgång på aktien p.g.a. den uteblivna inkomst, som skadeståndet till moderbolaget avsåg att ersätta.
Enligt ILs (och KLs) systematik är det helt klart att inkomsten inte ska beskattas. Hade beloppet betalats till dotterbolaget, hade det över huvud taget inte varit aktuellt med beskattning av moderbolaget. Om dotterbolaget därefter delat ut beloppet, skulle det varit skattefritt för moderbolaget. Om moderbolaget sålt aktierna i dotterbolaget skulle den vinst som uppkommit efter värdestegring p.g.a. utbetalningen varit skattefri.
En strid om påvens skägg. Gäller lagstiftarens avsikt eller lagens ordalydelse även om lydelsen är till den skattskyldiges nackdel? Har inte SkV mer angelägna arbetsuppgifter än sådant paragrafrytteri?
Det i målet åberopade rättsfallet, RÅ 2008 ref. 87, avsåg ersättning från en kommun till en fastighetsägare för värdenedgång av fastigheten på grund av försämrad boendemiljö. Ersättningen fick, oavsett att den avsåg en skada som fastighetsägaren inte hade möjlighet att åtgärda, anses utgöra en sådan ersättning för skada på egendom som enligt 19 § KL var undantagen från skatteplikt. Utgången i det målet borde styrka motivet för skattefrihet i det nu föreliggande fallet.
En lagändring är nu påkallad. I avvaktan härpå bör företagen i motsvarande situation se till att ersättningen bokförs där den hör hemma, dvs. hos dotterbolaget.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
