Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

AVDRAG FÖR RÄNTA PÅ VINSTANDELSLÅN

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 februari 2012, mål nr 4510-11

Ränta på ett vinstandelslån, som till den del den inte kan karaktäriseras som ersättning för kredit, har inte ansetts utgöra ränta

Lagstiftning mm

Med vinstandelsränta avses enligt 24 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst, och med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta. Aktiebolag som har tagit upp vinstandelslån, får dra av vinstandelsränta bara i den utsträckning som följer av 6-10 §§. I 7 § regleras vad som gäller om en eller flera personer har fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet. Enligt bestämmelsen ska vinstandelsräntan dras av om ensamrätten eller företrädesrätten inte har lämnats till någon som

- 1. är andelsägare i det låntagande företaget,

- 2. har sådan intressegemenskap med företaget som anges i 14 kap. 20 § (näringsidkare som, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer som, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital),

- 3. är företagsledare i företaget om det är ett fåmansföretag, eller

- 4. är närstående till en företagsledare eller andelsägare i företaget om det är ett fåmansföretag.

Om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, får enligt 10 § vinstandelsräntan inte dras av - även om förutsättningarna för avdrag enligt 7, 8 eller 9 §§ är uppfyllda - till den del den betalas till vissa uppräknade låntagare (jfr kategorierna som begränsar tillämpningen av 7 §).

Ett fåmansföretag som tar upp ett vinstandelslån kan alltså få avdrag för ränta till långivare som inte äger aktier i företaget eller har på ovan angivna sätt närmare relationer till företaget.

Förutsättningar

X AB var moderbolag i en koncern med dotterbolaget Y AB. X AB var ett fåmansföretag enligt 57 kap. IL. Aktierna ägdes av ett antal konsulter, antingen direkt eller indirekt genom egna bolag.

X AB planerade att årligen emittera lån till vissa av Y AB:s anställda. Lånen skulle tecknas av aktiebolag som respektive anställd skulle bilda. På lånen skulle ränta betalas som i sin helhet var beroende av X AB:s vinst. Det ekonomiska utfallet avsågs motsvara det som gällde för aktieägare. Ränta skulle betalas årligen i samband med att lånen löpte ut.

Lånen skulle utformas på ett sådant sätt att de uppfyllde förutsättningarna för att vara vinstandelslån och räntan vinstandelsränta enligt 24 kap. 5 § IL. Den förväntade räntan skulle dock bli anmärkningsvärt hög. Fråga kunde därför uppkomma om räntan helt eller delvis inte skulle bedömas som en vinstandelsränta. X AB, A och B som var anställda i Y AB samt av dem helägda A AB och B AB ansökte därför om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).

X AB frågade om den ränta det skulle utge var avdragsgill (frågorna 1 och 2). A och B frågade om de skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller, till viss del eller i sin helhet, i inkomstslaget tjänst för den vinstandelsränta som skulle tillfalla A AB respektive B AB (frågorna 4 och 5). De frågade vidare om en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, SFL, kunde föranleda att X AB inte fick avdrag för utgiven vinstandelsränta (fråga 3), eller att A och B skulle beskattas för räntan i inkomstslaget tjänst (fråga 6).

X AB ansåg att det hade rätt till avdrag för utbetalad vinstandelsränta eftersom räntan uppfyllde definitionen i 24 kap. 5 § andra stycket IL och undantagsbestämmelserna i 7 och 10 §§ inte var tillämpliga. A:s och B:s uppfattning var att de inte skulle beskattas för utbetalad vinstandelsränta eftersom deras respektive aktiebolag (A AB och B AB) var rätt skattesubjekt, och att dessa bolag inte skulle beskattas för det fall de beskattas personligen.

Förhandsbesked

SRN fann att lånen utformats på ett sådant sätt att de uppfyllde förutsättningarna för att vara vinstandelslån och räntan vinstandelsränta enligt 24 kap. 5 § IL. Enligt SRNs mening hindrade inte de omständigheterna att lånebeloppen kunde visa sig små i förhållande till den avkastning som kunde komma att utgå eller att ränta skulle betalas först när lånen upphörde, att de skulle anses vara vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL. Det fanns därför, enligt SRN, inte något stöd för att, som Skatteverket (SkV) ansåg, behandla vinstandelsräntan som lön för de arbetsinsatser som A och B skulle komma att utföra. De begränsningar i avdragsrätten som anges i 24 kap. 7 och 10 §§ IL förelåg inte.

X AB skulle därför dra av de vinstandelsräntor som bolaget skulle betala till de bolag som A och B skulle bilda för ändamålet. A och B skulle inte ta upp räntorna. SRN ansåg inte att SFL kunde leda till att frågorna skulle besvaras på annat sätt.

SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att vinstandelsräntan skulle behandlas som lön till A och B, om så erfordrades med stöd av SFL.

HFD anförde bl.a.: Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där angivna rättsfall). En förutsättning för att avdrag ska medges som för ränta är att fråga kan anses vara om ersättning för kredit (jfr RÅ 1987 ref. 78). Det finns inte anledning att i detta hänseende se annorlunda på vinstandelslån än på andra lån. Om räntevillkoren har utformats på ett för långivaren förmånligt sätt, och detta beror på förhållanden som inte har med lånet att göra, kan avdrag därmed inte medges för hela beloppet som en kostnad för den erhållna krediten. Vad som framkommit i målet visade, enligt HFD, att endast en del av beloppet kunde anses som ersättning för kredit.

Avdrag kunde därför inte, på det sätt som följde av SRNs förhandbesked, medges för hela beloppet som vinstandelsränta. Eftersom övriga frågor besvarats av SRN med utgångspunkt i att X AB hade rätt till fullt avdrag undanröjdes dessa.

Kommentar

Att avdrag inte medgavs med hela beloppet såsom för ränta, innebär inte att överskjutande belopp inte var avdragsgillt alls. Avdragsrätt torde föreligga såsom för lön om förutsättningar såsom arbetsprestation, anställningsförhållande mm föreligger. En komplicerande omständighet skulle i så fall kunna vara att A och B inte var anställda eller inte utförde arbete för X AB utan för Y AB. SRN uttalade dock i sin motivering till att SFL inte var tillämplig, att utbetalningarna skulle varit avdragsgilla för AB X om de skulle behandlats som löner till A och B.

Frågan om A AB och B AB eller A och B var skattskyldiga blev inte besvarad. Att A AB och B AB var skattskyldiga för vad som kan betecknas som vinstandelsränta torde dock vara klart. Eftersom beskattning, som HFD påpekade, ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts, borde beskattning av överskjutande del ske hos A och B, eftersom det får antas att avtalen konstruerats så att vad som egentligen var arbetsersättning kunde benämnas ränta. SRN anförde f.ö. i sin motivering till att SFL inte var tillämplig, att om A och B personligen skulle ha tecknat lånen "skulle så gott som hela räntan beskattats i inkomstslaget tjänst".

HFD:s erinran om att saker och ting vid bristande överensstämmelse ska behandlas för vad de är och inte vad de betecknas som är viktig. Det torde också göra bedömningar mera förutsägbara än när företeelsen genomsyn tillgrips. Å andra sidan är begreppen vinstandelslån och vinstandeslränta rent juridiska konstruktioner. Ett vinstandelslån är ett vinstandelslån om det uppfyller i lagen uppställda krav. Det fordras sålunda inte att det föreligger ett kreditbehov för att ett vinstandelslån ska uppfylla kravet på ett sådant. Det är därför inte självklart vad som i det aktuella fallet är korrekt beteckning på betalningarna. Det är helt i linje med principerna för vinstandelslån att räntan kan bli mycket hög - men också att den kan utebli. Av rättsfallsreferatet kan man utläsa att lånen från A AB och B AB skulle vara på 50tkr vartdera, medan räntan enligt ett vid ansökan fogat räkneexempel skulle uppgå till 480tkr vardera, vilket också skulle motsvara de tantiembelopp som annars skulle ha utgått till A resp. B.

Det synes osannolikt att en icke anställd skulle ges rätten att teckna ett lån i företaget med förväntad avkastning i den storleksordningen. På goda grunder måste det antagas att en del av avkastningen skulle utgöra ersättning för utfört arbete.

Å andra sidan finns det regler i IL som tar hand om just det problem som "felaktig" rubricering av ersättning till fåmansföretagsägare utgör. Om räntebetalningarna till A AB och B AB respekterades som räntebetalningar och beskattades i dessa bolag, skulle A och B inte kunna få ut belopp utan att dessa i viss utsträckning skulle beskattas som lön. En stor del av den fördel A och B har av arrangemanget är därför egentligen endast att de har möjlighet att till priset av (en kanske uppskjuten) bolagsbeskattning spara bruttoersättningen från A AB i sina aktiebolag.

Betydelsen av rättsfallet vad avser frågan om hur ett lån kan konstrueras utan att förlora sin karaktär av vinstandelslån torde därför vara begränsat. Med mindre extrema förutsättningar, längre löptid och utan förlust eller nedsättning av lön och tantiem mm, torde även anställda eller av anställda ägda aktiebolag kunna teckna lån hos arbetsgivarföretaget som betecknas och behandlas som vinstandelslån hos både företagen och långivarna. SRN erinrade om att den omständigheten att skattskyldiga fysiska personer bedriver näringsverksamhet i form av tjänsteutövning genom egna aktiebolag sedan länge godtas i praxis. De regler som numera finns i 57 kap. IL har utformats för att schablonmässigt åstadkomma, att den del av bolagets inkomst som är att hänföra till ägarens arbete beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i inkomstslaget kapital. Reglerna omfattar enligt 2 § andra stycket även innehav och avkastning på aktieliknande instrument, såsom t.ex. vinstandelsbevis. Detta uttalade SRN i sin motivering till att SFL inte var tillämplig. Uttalandet bekräftades visserligen inte av HFD, som ju undanröjde förhandsbeskedet vad avsåg tillämpningen av SFL, men torde vara ostridigt.

Definitionen av vinstandelslån och vinstandelsränta, som finns i 24 kap. 5 § IL, infördes år 1977 efter förebild av definitionen av vinstandelslån i 1975 års aktiebolagslag. Kapitalandelslån behandlas hos utfärdande aktiebolag - såvitt avser lånebeloppet - på samma sätt som av aktiebolag utfärdade egna aktier eller derivat därav (se 48 kap. 6 b och 28 §§ IL).

När det aktiebolagsrättsliga förbudet mot kapitalandelslån upphörde infördes en gemensam definition för dessa lån och vinstandelslån i 11 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551). Med vinstandelslån och kapitalandelslån avsågs "lån där räntan eller det belopp med vilket återbetalning ska ske helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägarna, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning".

Dessa definitioner togs bort när paragrafen ändrades år 2007. Numera reglerar bestämmelsen vilka beslut om lån som måste godkännas av bolagsstämman. Det kan uppfattas som att vinstandelslån och kapitalandelslån avgränsats snävare än vad som tidigare var fallet.

Den tidigare regleringen av vinstandelslån och kapitalandelslån i aktiebolagslagen tyder på att det inte behöver vara någon skillnad mellan lånen när det gäller det ekonomiska utfallet. Även olika sorters derivatinstrument avseende aktier kan i detta hänseende förete stora likheter med vinstandels- och kapitalandelslån.

I det aktuella fallet hade lånevillkoren utformats på ett sådant sätt att de uppfyllde förutsättningarna för att vara vinstandelslån och räntan vinstandelsränta enligt 24 kap. 5 § IL.

I de av HFD åberopade rättsfallen ansågs i RÅ 2010 ref. 51 kapitalvinst vid avyttring av aktier i ett bolag skola beskattats hos den som arbetat i bolaget, när aktierna sålts av ett annat bolag, vars aktier var tillgångar i en av den anställde ägd utländsk kapitalförsäkring. I RÅ1987 ref. 78, i vilket ett såsom lån betecknat avtal där gäldenären förbundit sig att betala 99 procent av lånebeloppet i förskottsränta, vägrades avdrag för förskottsräntan, som erlagts kort tid efter utbetalningen av lånebeloppet.

Samma dag avgjorde HFD (mål nr 4375-11) ett annat överklagat förhandsbesked i fråga om avdragsrätt för utgiven ersättning på ett vinstandelslån. Omständigheterna var komplicerade och skuldebreven var en del av ett större avtalspaket, som tillkommit i samband med förvärv och refinansiering av företaget. Relationen mellan olika lånebelopp (på vardera endast några hundra kronor) och förväntad avkastning (relaterad till vinsten i företaget) innebar, enligt HFD, att betydande värden skulle överföras till långivarna. Det framgick att låntagaren och den företagsgrupp som låntagaren tillhörde skulle kompenseras genom andra avtal i avtalspaketet. Innehållet i dessa andra avtal var inte närmare känt. HFD ansåg inte att en isolerad prövning av de akuella skuldebreven borde göras och undanröjde SRN:s förhandsbesked, enligt vilket låntagaren skulle få rätt till avdrag.

En lärdom av rättsfallen är att skattereglerna inte tillåter alltför komplicerade förutsättningar och villkor, och att alla omständigheter som kan peka mot att vinstandelsräntan avses inkludera ersättning för annat än kreditgivning och riskatagande måste undvikas.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin