Dokument
Ytterligare två mål om räntesnurror
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 27 januari 2012, mål nr 5070-09 och 4687-11
Reglerna som är avsedda att förhindra s.k. räntesnurror har kunnat kringgås av kommunägt aktiebolag. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig. I ett annat fall har avdrag för ränta på skuld för internförvärv som följt ett externförvärv medgivits med stöd av ventilregeln.
Reglerna mot s.k. räntesnurror trädde i kraft 2009 (prop. 2008/09:65) och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008. Reglerna prövades av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) första gången den 30 november 2011 i sex mål. Nu har HFD prövat reglernas tillämpning i ytterligare två fall.
LAGSTIFTNING
Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Rätten till avdrag begränsas emellertid i vissa fall genom reglerna i 24 kap. 10 a-10 e §§ IL mot s.k. räntesnurror, som innebär att ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap med låntagaren inte får dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt (aktie) från ett företag i samma gemenskap. Företag, varmed avses juridiska personer och svenska handelsbolag, ska vid tillämpning av 10 b-10 e §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om (i) ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget eller (ii) om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.
Även om lagstiftningen framför allt är tänkt att tillämpas på fall, där långivaren är ett utländskt företag beläget i ett land som inte beskattar räntor eller som tillämpar betydligt lägre skattesats än Sverige, gäller den även när långivaren är ett svenskt rättssubjekt som inte beskattas för inkomst.
Enligt huvudregeln i lagstiftningen får köparföretaget inte avdrag för ränta, som det betalar på grund av skuldsättning för köpet (10 b § första stycket). Dock medges avdrag om den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas hos mottagaren med minst tio procent, eller enligt den s.k. ventilregeln om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen "affärsmässigt motiverade" (10 d-10 e §§).
Det finns också regler för att förhindra att avdragsförbudet kringgås. Om exempelvis köparföretaget i samband med köpet av aktierna skulle ta upp ett externt lån i en bank och säljaren sätter in motsvarande belopp hos banken, s.k. back to back-lån, får företaget inte avdrag för den ränta som det betalar till banken, dvs. ett i skattemässigt hänseende missgynnat lån ska alltså inte kunna "slussas" via en extern part för att därigenom åstadkomma ränteavdrag (24 kap. 10 c § IL).
En annan kringgåenderegel avser tillfälliga skulder (24 kap. 10 b § andra stycket IL). Om en tillfällig skuld till en extern part ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, får ränta på sistnämnda skuld inte dras av om den förstnämnda skulden skulle ha omfattats av avdragsförbudet i paragrafens första stycke om den externa parten ingått i intressegemenskapen. Detta kan exemplifieras med följande. Om köparföretaget - i stället för att låna direkt av säljaren vid aktieförvärvet - tar upp ett externt banklån och efter en kortare tid lånar pengar av säljaren för att betala tillbaka sin skuld till banken, får företaget inte dra av räntorna på skulden till säljaren trots att skulden inte uppkommit direkt på grund av aktieförvärvet, utan som en följd av att företaget finansierat återbetalningen av skulden till banken med lånet från säljaren.
Enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, SFL, ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, bl.a. om en taxering på grundval av ett förfarande skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Frågan om dessa reglers tillämpning på förvärv av aktier i kommunalägda bolag har prövats i ett förhandsbeskedsärende. En kommun är en juridisk person. Det framgår också av förarbetena att avsikten är att kommuner ska omfattas av lagstiftningen (prop. 2008/09:65 s. 83). En kommun kan alltså ingå i en intressegemenskap enligt den aktuella bestämmelsen.
MÅL 5070-09
Bodens Kommunföretag AB, i det följande kallat Kommunföretaget, var helägt av Bodens kommun. Företaget hade år 2006 från Bodens kommun köpt samtliga aktier i Bodens Energi AB. Köpeskillingen betalades genom att Kommunföretaget ställde ut en räntebärande revers till kommunen. Räntan på reversen var från och med den 1 januari 2009 inte avdragsgill enligt 24 kap.10 a-10 e §§ IL.
I syfte att undgå en tillämpning av dessa regler avsåg Kommunföretaget att ta upp lån hos Kommuninvest AB (Kommuninvest) eller någon affärsbank och använda de lånade medlen för att amortera sin skuld till kommunen. Kommunen skulle gå i borgen för företagets lån, eftersom det gav lägre ränta. Kommunen avsåg att placera de från företaget återbetalade medlen i räntebärande statsobligationer eller använda dem för amortering av egna skulder till Kommuninvest.
Kommunen avsåg alternativt att låna ut de återbetalade medlen till Energibolaget för att detta skulle kunna återbetala lån från Kommuninvest och affärsbank som Energibolaget tagit för finansiering av investeringar i fjärrvärme.
Kommuninvest var helägt av en ekonomisk förening. Kommunen var medlem i föreningen tillsammans med fler än 200 andra kommuner och landsting. Varken kommunen, Kommunföretaget eller dess dotterbolag hade någon fordran på Kommuninvest eller någon affärsbank. Kommunen och bolagen placerade dock viss likviditet hos affärsbanker för att klara kommande utgifter. Dessa medel saknade dock samband med nämnda transaktioner.
Förhandsbeskedet
I en ansökan om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN), frågade Kommunföretaget om det kunde få avdrag för de räntor som det skulle betala till Kommuninvest eller en affärsbank. Energibolaget frågade om det fick avdrag för de räntor som det skulle betala till kommunen. Sökandena önskade att frågorna skulle prövas mot reglerna i både IL och SFL.
Sökandeföretagen och Skatteverket (SkV) var eniga om att såväl Kommunföretaget som Energibolaget hade rätt till avdrag enligt reglerna i IL. SkV ansåg emellertid att Energibolaget skulle vägras avdrag för räntorna till kommunen med stöd av SFL. Energibolaget var av motsatt uppfattning i den delen.
Intressegemenskap
En första fråga var om Kommunföretaget med dotterbolag, kommunen och Kommuninvest var i intressegemenskap enligt 24 kap.10 a § IL. Med hänsyn till det stora antalet medlemmar i den förening som ägde Kommuninvest kunde, enligt SRNs mening, Kommuninvest inte anses vara i intressegemenskap med kommunen, Kommunföretaget och dess dotterbolag.
Eftersom Kommunföretagets omfrågade ränteutgifter således inte avsåg skulder till något företag i intressegemenskap och alltså inte omfattades av 24 kap. 10 b § första stycket IL, kunde företaget vägras avdrag för ränteutgifterna endast om någon av de tidigare nämnda kringgåendereglerna var tillämplig.
Kommunföretagets ränteutgifter
En tillämpning av bestämmelsen i 10 c § avseende back to back-lån förutsatte att kommunen eller något företag i intressegemenskap med kommunen skulle ha en fordran på Kommuninvest eller någon av de aktuella affärsbankerna och att Kommunföretagets skuld till Kommuninvest eller affärsbanken kunde anses ha samband med denna fordran och avse förvärv av en delägarrätt från kommunen. Några sådana omständigheter förelåg inte.
Kommunen eller något av Kommunföretagets dotterbolag kunde komma att återbetala skulder till Kommuninvest eller en affärsbank. En sådan återbetalning vore i och för sig i ekonomiskt hänseende likvärdig med utlåning, men kunde inte ses som att kommunen eller något av dotterbolagen hade en fordran på Kommuninvest eller affärsbanken i den mening som avses i 10 c §. Bestämmelsen kunde därför, enligt SRN, inte anses tillämplig.
En förutsättning för att bestämmelsen i 10 b § andra stycket om tillfälliga skulder skulle vara tillämplig var att en skuld till ett företag utanför intressegemenskapen ersattes av en skuld till ett företag inom intressegemenskapen. Här var förhållandet det omvända. Därför kunde inte heller den bestämmelsen bli tillämplig.
SRN fann därför att bestämmelserna i IL inte hindrade Kommunföretaget att få avdrag för utgifter för räntor som det skulle få betala på skulderna till Kommuninvest eller ifrågavarande affärsbank.
Energibolagets ränteutgifter
Som förutsättning gällde att Kommunföretaget skulle låna pengar av Kommuninvest eller en affärsbank, varefter Kommunföretaget skulle använda dessa pengar för att återbetala sin skuld till kommunen. Därefter skulle kommunen låna ut medlen till Energibolaget, som skulle lösa eller minska skulder som det hade till en affärsbank och Kommuninvest.
Energibolaget skulle därmed få en skuld till kommunen, dvs. ett företag i intressegemenskapen. Den avsåg dock inte ett förvärv av en delägarrätt från ett sådant företag. Bestämmelsen i 24 kap. 10 b § första stycket IL kunde därför, enligt SRN, inte anses tillämplig. Mot den bakgrunden kunde Energibolagets skulder till affärsbanken och Kommuninvest inte heller anses vara sådana tillfälliga skulder som avses i paragrafens andra stycke. Den omständigheten att kommunen skulle finansiera utlåningen till Energibolaget med återbetalning av en sådan skuld som avses i 10 b § andra stycket föranledde ingen annan bedömning.
En tillämpning av bestämmelsen i 24 kap. 10 c § IL aktualiseras inte heller eftersom bestämmelsen avser endast skulder till företag som inte är i intressegemenskap med bolaget.
SRN fann att Energibolagets rätt till avdrag för utgifter för ränta som det skulle betala till kommunen inte hindrades av några regler i IL.
Skatteflyktslagen
De utgifter, som vid en prövning mot vanliga regler i IL bedömts inte träffas av avdragsförbudet i 24 kap. 10 b - 10 c §§, gällde dels Kommunföretagets utgifter på räntor på skulder till Kommuninvest eller någon affärsbank, dels Energibolagets ränteutgifter på dess skuld till kommunen.
Genom transaktionerna skulle Kommunföretaget ersätta den nuvarande skulden till kommunen, för vilken ränteutgifterna inte skulle vara avdragsgilla, med en ny, lika stor skuld till annan (ej närstående) kreditgivare.
För Energibolaget gällde att det lån som kommunen skulle ge till Energibolaget motsvarade den skuld för aktieköpet som Kommunföretaget skulle återbetala till kommunen. I det fallet skulle skuldomläggningen sammantaget innebära att Kommunföretagskoncernens skuld till kommunen skulle bli oförändrad jämfört med tidigare.
Frågan var om dessa förfaranden för att åstadkomma låneförhållanden, som i ekonomiskt hänseende kunde anses likvärdiga med vad som dittills gällt, var sådana som SFL var tillämplig på. SkV ansåg så vara fallet i den situation som avsåg Energibolagets frågor.
SRN fann att den vid prövning mot SFL behövde ta ställning endast till om förfarandet kunde anses strida mot lagstiftningens syfte att medge avdrag. I sin sammanfattning anförde SRN:
De låneförhållanden som nu ska bedömas är sådana att de inte hade omfattats av bestämmelserna i 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL om de hade uppkommit vid Kommunföretagets förvärv av aktierna från kommunen och bestämmelserna hade varit gällande vid den tidpunkten. --- [Det] finns --- enligt SRNs uppfattning inte skäl att tillämpa skatteflyktslagen i sådana fall.
En tillkommande omständighet i de omfrågade fallen är att utgångspunkten för varje transaktionskedja är att komma ur en lånesituation vars skattemässiga förutsättningar förändrats genom att reglerna om avdragsförbud införts. SRN finner att inte heller det medför att något av de förfaranden som ska bedömas kan anses strida mot lagstiftningens syfte.
SRN ansåg därför inte att SFL var tillämplig.
SkV överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg tillämpningen av IL, men att Energibolaget med tillämpning av SFL skulle vägras avdrag för räntor till kommunen.
HFD gjorde, utan egen motivering, samma bedömning som SRN.
MÅL 4687-11
X AB ingick i en koncern med det utländska företaget Y som yttersta moderbolag. Koncernen genomförde huvudsakligen under åren 2007 - 2008 ett uppköp av aktierna i Z AB. Dessa aktier ägs nu av X AB.
Uppköpet gick till på följande sätt. Det av Y för ändamålet år 2007 bildade utländska bolaget Å började förvärva aktier i Z AB över börsen. I början av 2008 hade Y förvärvat, direkt och indirekt, drygt 95 procent av aktierna. Det indirekta aktieinnehavet i Z AB, som uppgick till ca 10 procent, ägdes via Ä AB, ett bolag som Å hade förvärvat från en av huvudägarna i Z AB. Resterande del av aktierna förvärvades senare under 2008 och 2009, bl.a. genom tvångsinlösen.
Under första halvåret 2008 omstrukturerades ägandet genom att Ä AB förvärvade Å:s direktägda aktier i Z AB, motsvarande ca 90 procent. Kort därefter namnändrades Ä AB till nuvarande X AB. Avsikten med det förvärvet var att låta ett holdingbolag med lokal förankring stå som långsiktig ägare till Z AB och som ansvarig för den strategiska och internationella utvecklingen av företagsgruppen.
Aktierna förvärvades för samma pris per aktie, som Å erlagt vid uppköpet av dem. Förvärvet finansierades genom eget kapital om ca n kr och ett externt banklån på ca 3 * n kr. X AB (dvs. dåvarande Ä AB) träffade vidare avtal med Y avseende ett lån på ca 2 * n kr och två låneavtal med Å avseende sammanlagt nästan 3 * n kr.
Räntan på lånet från Y, som löpte på 10 år och med en räntesats om STIBOR med tillägg på 0,25 procentenheter, var föremål för beskattning i utlandet understigande 10 procent.
Låneavtalen med Å betecknades som Preferred Equity Certificates (PEC-instrument). De löpte på 51 respektive 52 år med en räntesats om 9 procent. PEC-instrumenten var enligt villkoren efterställda andra skulder och var knutna till aktierna, vilket bl.a. betydde att lånen inte kunde överlåtas separat. Den utgående räntan behandlades som utdelning för mottagaren i utlandet och skulle därmed inte bli föremål för någon beskattning där.
SRN konstaterade att frågan gällde en prövning av det koncerninterna aktieförvärvet, sett till den del finansieringen omfattades av lånet från Y, och fann att det stod klart att skattemässiga hänsyn påverkat hur Y-koncernens ägande och finansiering av aktierna i Z AB hade utformats. De skattemässiga skälen framstod emellertid, enligt SRNs mening, vid en jämförelse med de uppgivna affärsmässiga skälen som underordnade de senare med hänsyn till att aktierna förvärvats externt och omständigheterna i övrigt.
SkV överklagade och yrkade att HFD skulle ändra förhandsbeskedet så att ränteutgifterna inte skulle få dras av.
HFD hänvisade till novemberdomarna och citerade sitt uttalande där. HFD anförde vidare:
Det i målet aktuella interna andelsförvärvet föregicks av ett externt förvärv. Det efterföljande interna förvärvet framstår tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen.
KOMMENTAR
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
