Dokument
MARKANLÄGGNING ELLER MARKINVENTARIUM
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 28 februari 2012, mål nr 6365-11
Landningsbanor, rullbanor mm på flygplatser har ansetts utgöra markanläggning och inte markinventarium
Lagstiftning mm
Enligt 20 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses med markanläggning anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar. Brunnar, källare och tunnlar räknas också som markanläggningar till den del de inte räknas som byggnad. Som markanläggningar räknas också arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast.
I kapitlets 15 § första stycket första meningen sägs att som markinventarier räknas en markanläggning eller del av en markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som markinventarier räknas också ledningar samt stängsel och liknande avspärrningsanordningar.
För markinventarier gäller vad som i IL sägs om inventarier.
Betydelsen av om en tillgång räknas till det ena eller andra slaget avser framför allt hur den skattemässiga avskrivningen ska göras. Utgifter för att anskaffa en markanläggning ska enligt 4 § dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdragen ska enligt 5 § beräknas enligt avskrivningsplan till högst tio procent per år av anskaffningsvärdet för täckdiken och skogsvägar och till högst fem procent per år av anskaffningsvärdet för andra markanläggningar. Beräkningen ska göras från den tidpunkt då anläggningen färdigställs. Värdeminskning av markinventarier görs enligt reglerna i 18 kap., dvs. enligt räknenskapsenlig metod.
Omständigheterna
Ett företag, X AB, hade förvärvat byggnader, mark, markanläggningar, inventarier och immateriella rättigheter hänförliga till flygplatsverksamhet. Den totala köpeskillingen hade av bolaget fördelats på de olika skatterättsliga tillgångsslagen. En betydande del hade hänförts till landningsbanor, innefattande rullbanor, taxibanor, taxibanebroar samt uppställningsplatser/rampytor.
En rullbana, dvs. start- och landningsbanan för flygplanen, byggs underifrån i en sofistikerad konstruktion av bärighetslager för att klara påfrestningar och de hållfasthetskrav som finns. Till- och frånfarter för flygplanen, taxibanor, har en likartad konstruktion. Ibland går taxibanorna över broar, s.k. taxibanebroar. Dessa broar används för att på bästa sätt bibehålla den infrastruktur som redan finns vid flygplatsen då nya rullbanor byggs. Uppställningsplatserna för flygplanen, som används tillsammans med inventarier i form av gater och gateramper, kräver en särskild konstruktion för att hantera planens tyngd. Med rampytor avses ytorna mellan uppställningsplatserna och taxibanorna.
I konstruktionen av landningsbanorna ingåräven inventarier i form av installationer av bl.a. el, rör, belysningar och skyltfundament.
Frågor
I en ansökan till Skatterättsnämnden (SRN) frågade X AB om anläggningarna skulle klassificeras helt eller delvis som markinventarier (frågorna 1-d). För det fall svaret på någon av dessa delfrågor blev att anläggningen delvis skulle anses vara ett markinventarium, ville bolaget ha klarhet i hur en fördelning av köpeskillingen skulle göras mellan de olika tillgångsslagen (fråga 2). Om svaret på någon av delfrågorna 1 a--d skulle bli nekande önskade bolaget på motsvarande sätt få prövat om anläggningarna kunde ses som byggnader (frågorna 3 a-d och 4).
X AB ansåg att samtliga anläggningar i sin helhet var att hänföra till markinventarier. Enligt bolaget utgör utgifter för att anlägga/förvärva landningsbanor förvärv av mer avancerade anläggningar än att göra marken plan och fast eller att anlägga "vanliga" vägar. Till skillnad från en "vanlig" markanläggning, som ofta har en stödjande funktion (gräsmattor, parkering etc.), utgör landningsbanorna i sin helhet en grundläggande komponent i den bedrivna rörelsen. De är både värdemässigt och funktionellt av en sådan karaktär som rimligen inte avses med markanläggning.
Förhandsbesked
SRN hänvisade till rättsfallet RÅ 1987 ref. 85, som handlade om en asfalterad platta för sortering och tillfällig lagring av spannmål, och ansågs vara markanläggning och inte markinventarium. Enligt SRN:s uppfattning kunde inte heller de aktuella landningsbanorna anses ha ett sådant funktionellt samband med de inventarier som de används tillsammans med, att de till någon del skulle anses utgöra markinventarier. De är i stället i lagstiftningens mening jämförbara med markanläggningar, som vägar och uppställningsplatser för vägbundna transportmedel.
Landningsbanorna skulle däför inte räknas som markinventarier enligt 20 kap. 15 § IL. Övriga frågor förföll resp. avvisades.
X AB överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att investeringarna i sin helhet skulle anses utgöra markinventarier. Landningsbanornas värde var betydande i relation till markvärdet. Rullbanorna var direkt nödvändiga för att bolaget skulle kunna bedriva flygoperativ verksamhet och användes vidare tillsammans med såväl diverse inventarier, markinventarier som lösa inventarier. De till rullbanorna kopplade inventarierna hade en nödvändig funktion för kärnverksamheten och därmed en avgörande betydelse för denna. Taxibanorna och ramperna har en mycket stark om än inte avgörande betydelse för den bedrivna verksamheten, även om de kunde anses ha en mer stödjande funktion än rullbanor. Ramperna var också starkt integrerade med olika inventarier.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Kommentar
Regleringen avseende avdrag för värdeminskning på byggnader, inventarier, markanläggningar och markinventarier reformerades genom lagstiftning år 1969 (prop. 1969:100). Avsikten var bl.a. att anpassa reglerna till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet, så att reglerna bättre skulle beakta anläggningars ekonomiska livslängd. De ändrade avskrivningsreglerna hängde i hög grad samman med en ändrad gränsdragning mellan mark, byggnader och inventarier. Viktiga förändringar var att avdragsrätt infördes för markanläggningar. Begreppet inventarier utvidgades och avsågs omfatta anordningar som direkt tjänade verksamheten. I fråga om markanläggningar kunde urskiljas sådana anordningar där det är påtagligt att de är underkastade större värdeminskning (a.a. s. 118). Detta gäller framför allt sådana inventariekonstruktioner, som inte har till primärt syfte att åstadkomma en förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan ses som markförbättrande i egentlig mening. Härigenom kom t.ex. miljöförbättrande åtgärder i form av t.ex. reningsbassänger och avloppsledningar, att räknas till inventarier och inte som tidigare till mark eller byggnader. När den nya gränsdragningen mellan vad som skulle hänföras till byggnader, mark eller inventarier infördes fanns ett behov av utförliga bestämmelser om vad som skulle skrivas av som inventarier. Bestämmelserna blev därför mycket detaljerade. I samband med tillkomsten av IL utmönstrades exemplifieringarna.
Dessutom fanns en föreställning om att reglerna skulle stimulera till investeringar genom att avdragsrätten kunde medge viss konsolidering och skapande av reserver och skattekrediter. Redan 1955 infördes s.k. räkenskapsenlig avskrivning, som medförde schablonmässig avskrivning av inventarier med 30 procent på bokfört värde, dvs. kostnadsföring av investeringar i ett växande företag på drygt tre år.
I RÅ 1987 ref. 85 prövades om en asfalterad spannmålsplatta med en yta på 6 000 kvm för sortering och tillfällig lagring av spannmål utgjorde ett markinventarium. På spannmålsplattan fanns en särskild anordning för provtagning och en våg. Även lastmaskiner och lastbilar användes på plattan. Domstolen kom, med hänvisning till förarbetsuttalanden, fram till att avgörande för bedömningen var om anläggningen i fråga hade ett så nära funktionellt samband med de inventarier som den användes tillsammans med att denpå den grunden utgjorde ett markinventarium. Ett sådant samband ansågs inte föreligga. Spannmålsplattan bedömdes i stället med avseende på såväl konstruktion som funktion som jämförbar med vissa markanläggningar (främst körplaner och upplagsplatser).
Trots propositionsuttalanden och den exemplifiering som tidigare fanns i lagstiftningen torde av gränsningen av begreppet markinventarium vara tämligen subjektivt. Med den motivering som användes i RÅ 1987 ref. 85 vore det inte långsökt att anse åtminstone rullbanorna skulle anses som markinventarier. Lokutionen "markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten" utesluter inte heller en sådan tillämpning. Det kan nämnas att reglerna om markanläggning inte medger rätt till utrangeringsavdrag, vilket borde kunna ses som en indikation på att de knappast avsetts omfatta tillgångar och kostnader av så sofistikerat slag som rullbanor, taxibanor eller taxibanebroar på en flygplats.
Konsekvensen av domen är att ifrågavarande anläggningar ska skrivas av på 20 år. Till skillnad mot inventarier tillhör markanläggningar inte det s.k. kopplade området, dvs. redovisning av tillgångar och avskrivningar kan skilja sig mellan bokföringen och skattedeklarationen. Om företaget av redovisningsrättsliga skäl måste redovisa anläggningen som inventarium uppkommer skillnad mellan den skattemässiga och bokföringsmässiga redovisningen, vilket medför att företaget förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning på alla sina inventarietillgångar.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
