Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

KOSTNADER FÖR EGENFÖRETAGARES UTBILDNING

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 11 juni 2012, mål nr 6517-10

En egenföretagare som genomgått en kurs för auktorisation av redovisningskonsulter har medgetts avdrag för kostnaderna härför

Lagstiftningen

I inkomstslaget näringsverksamhet ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av denna bestämmelse får anses följa att utgifter som en enskild näringsidkare har för sin egen utbildning är avdragsgilla om utbildningen har samband med den bedrivna verksamheten och det kan antas att de genom utbildningen förvärvade kunskaperna kommer till nytta i verksamheten.

Omständigheterna

AA bedrev enskild näringsverksamhet som redovisningskonsult. Hon var medlem i Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF). Förbundet införde 2006 ett krav på auktorisation för sina medlemmar i syfte att säkerställa kvaliteten i medlemskåren. AA hade en omfattande praktisk erfarenhet som redovisningskonsult, men saknade den formella kompetens i form av universitets- eller högskoleutbildning som behövdes för automatisk auktorisation. För att hon skulle kunna behålla sitt medlemskap i SRF utan dispens och bli berättigad att ansöka om auktorisation, hade hon genomgått utbildning som anordnats av SRF inom områdena beskattning, ekonomistyrning, handelsrätt och redovisning. AA hävdade att även om det vore möjligt att fortsätta som redovisningskonsult utan auktorisation, skulle det i praktiken vara en stor konkurrensnackdel att sakna den kvalitetsstämpel som auktorisationen innebär.

Argumentationen

X yrkade avdrag för kostnaderna med 54.100 kr. Fråga uppkom om hon skulle medges avdrag för utgifterna för denna utbildning i sin enskilda näringsverksamhet. Skatteverket (SkV) motsatte sig avdraget och anförde i sitt överklagande till Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) bl.a. följande och hänvisade till RÅ 1984 1:13.

Utbildningskostnader i inkomstslaget näringsverksamhet ska inte bedömas på samma sätt som i inkomstslaget tjänst. I det senare inkomstslaget är det helt avgörande om den anställde behåller sin lön eller motsvarande ersättning under utbildningstiden. Utbildningen blir därmed att jämställa med fullgörande av tjänsten. Något motsvarande resonemang går inte att föra i fråga om inkomstslaget näringsverksamhet. Den praxis som utvecklats i inkomstslaget tjänst angående utbildningskostnader kan därför inte tillämpas i detta mål.

AA invände.

För att skattereglerna i minsta möjliga grad ska påverka valet av företagsform bör bedömningen av avdrag vara likvärdig mellan olika företagsformer. När det gäller avdragsrätt för utbildningskostnader har en förskjutning skett från att bedöma vilken karaktär utbildningen har till att bedöma nyttan för företaget. En egenföretagare kan inte vara anställd i sin enskilda firma. Någon lönebeskattning blir därför aldrig aktuell utan konsekvensen kan endast bli att avdrag vägras för kostnaderna. Effekten blir dock likvärdig med lönebeskattning av anställda. Mot denna bakgrund är det orimligt med olikartad bedömning av utbildningskostnader för de företagare som bedriver enskild näringsverksamhet respektive de företagare som väljer aktiebolagsformen.

HFDs dom

HFD avslog överklagandet och anförde bl.a. följande.

En utbildning som har viss betydelse för verksamheten kan också innehålla inslag av allmänt intresse som är av värde för näringsidkaren på det personliga planet. Avdragsrätten kan då komma i konflikt med avdragsförbudet för den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter i 9 kap. 2 § IL. I sådana fall får en prövning av avdragsrätten ske efter en samlad bedömning av utbildningens innehåll och syfte samt vilken betydelse den kan antas få för verksamheten (jfr RÅ80 1:81 och RÅ83 1:78 som gällde bedömningen av studieresor för lantbrukare respektive delägare i fåmansföretag).

Den utbildning som AA genomgått omfattar ämnesområden som har ett klart samband med hennes verksamhet som redovisningskonsult. Det är vidare ostridigt att utbildningen varit till nytta för verksamheten. Med hänsyn till detta och då utbildningen inte till någon del kan anses utgöra en personlig levnadskostnad för henne har hon rätt till avdrag för utgifterna för utbildningen. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.

Kommentar

Domen synes innebära en tydlig markering av betydelsen av det argument som AA anförde; är utbildningen av vikt för verksamheten? HFD ansåg också att utbildningen hade ett klart samband med verksamheten och inte till någon del en personlig levnadsomkostnad. I den dom till vilken SkV hänvisade, RÅ 1984 1:13, hade en revisor vägrats avdrag för avgift till Kommerskollegium för godkännande som revisor. Regeringsrätten underkände underinstansernas bedömning med motiveringen att revisorn genom godkännandet förvärvat en formell kompetens som var större än den hon dessförinnan ägde. Domen kan ses som en bekräftelse av principen om förbud för avdrag för förvärvskällans förvärv eller utvidgning.

Eftersom HFD tagit upp förevarande mål till prövning är det svårt att se att denna princip inte upphävts. Om det vore klart att auktorisationen inte innebar mer än en bekräftelse av AA:s kompetens, synes det helt omotiverat att pröva frågan i högsta instans. Antingen skulle avdragsrätten i så fall i princip vara i enlighet med praxis, eller så vore det fråga om en bedöming av omfattningen av kompetensens utvidgning, dvs. en utredningsfråga, som HFD inte ska behöva befatta sig med.

I sitt överklagande till HFD anförde SkV bl.a. följande.

Ledning för bedömningen kan hämtas från RÅ84 1:13, där domstolen ansåg att avdrag inte kunde medges för kostnad för att erhålla en ny och högre formell kompetens. Denna dom innefattar, trots att den rör inkomstslaget tjänst, ett generellt uttalande om att kostnad för förvärvande av en ny högre formell kompetens inte är att hänföra till en kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, utan snarare är en kostnad för förbättring eller utvidgning av förvärvskällan.

Utbildning av näringsidkaren själv får normalt ses som en icke avdragsgill kostnad för förvärvskällans förvärv, förbättring eller utvidgning. Verket ifrågasätter inte att utbildningen och auktorisationen varit till nytta för AAs verksamhet. Denna nytta är ett nödvändigt men inte tillräckligt rekvisit för rätt till avdrag. Någon ytterligare omständighet som kan grunda rätt till avdrag för utbildningskostnader i inkomstslaget näringsverksamhet föreligger inte.

Dessa argument avvisades av HFD, som enbart tryckte på huruvida utbildningen hade samband med hennes verksamhet som redovisningskonsult och att utbildningen varit till nytta för verksamheten.

Den enda inskränkningen av avdragsrätten som HFD beaktade var om utbildningen kunde vara av allmänt intresse av värde för näringsidkaren på det personliga planet. Detta förstärktes genom HFD:s hänvisning till några tämligen gamla rättsfall, där avdrag helt eller delvis vägrades. I RÅ 1980 1:81 var det fråga om ett lantbrukarpar med en begränsad verksamhet som vägrats avdrag för en studie- och rekreationsresa till USA. I RÅ 1983 1:78 I var det fråga om en fåmansbolagsägare (åkare) som deltagit i en studieresa till USA arrangerad av Svenska Åkeriförbundet. Åkaren förmånsbeskattades för ett belopp motsvarande halva den i bolaget bokförda kostnaden. I RÅ 1983 1:78 II var det fråga om en fåmansbolagsägare (cykelhandlare) som deltagit i en av ett cykelföretag anordnad återförsäljarresa till Brasilien. Regeringsrätten ansåg att bolagets kostnad för resan i sin helhet utgjorde skattepliktig intäkt för honom med följande motivering: "Av resans allmänna uppläggning och programmets innehåll måste det fastmera antas att resans huvudsakliga ändamål varit - förutom att skapa goodwill för det anordnande bolaget bland dess återförsäljare - att bereda deltagarna rekreation och turistiska upplevelser."

Frågan om avdrag för kostnader för förvärvskällans anskaffning och utvidgning berördes inte av HFD, som enbart påpekade att utgifter som en enskild näringsidkare har för sin egen utbildning är avdragsgilla om utbildningen har samband med den bedrivna verksamheten och det kan antas att de genom utbildningen förvärvade kunskaperna kommer till nytta i verksamheten. Formuleringen utesluter måhända inte att förvärvskällan måste vara etablerad när kostnaderna uppkommer. Kostnader för grundläggande och allmän utbildning lär inte anses avdragsgilla även om utbildningen är yrkesinriktad.

Frågan är om principen att en kostnad inte är avdragsgill om den avser förbättring eller utvidgning av förvärvskällan fortfarande gäller. Eftersom den hävdats under lång tid hade det varit bra med ett pleniavgörande. Det får dock ändå antas att domen utgör dödsstöten. Principen står inte uttryckligen formulerad i någon lagtext. Tvärt om finns särskilda bestämmelser om avdragsrätt för förbättringar och utvidgningar av verksamheten, t.ex. i form av avskrivningsregler. Och vad innebär en utvidgning av en rörelseverksamhet annat än nyförvärv av verksamhetstillgångar?

SkV,som på sin hemsida kommenterat domen, tycks dock ha en annan uppfattning. Där skriver SKV följande: "HFD uttalar att utgifter som en enskild näringsidkare har för sin egen utbildning är avdragsgilla om utbildningen har ett klart (kurs. här) samband med den bedrivna verksamheten". Så uttrycke sig inte HFD. Domstolen skriver att gällande rätt förutsätter att "utbildningen har samband med den bedrivna verksamheten". Uttalandet om "klart samband" avser bedömningen för det prövade fallet.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin