Dokument
FASTIGHET LAGERTILLGÅNG I BYGGNADSRÖRELSE
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 januari 2012, mål nr 6555-11.
Fastighet (mark) kan endast i undantagsfall vara annat än lagertillgång för ägare som direkt eller via ägande i byggbolag är engagerad i byggnadsverksamhet
Lagstiftning mm
Regler om beskattning av byggnadsrörelse och handel med fastigheter finns i 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Där finns också regler om beskattning av tomtrörelse. Enligt 4 § inkomstskattelagen första stycket blir en fastighet som förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter lagertillgång hos förvärvaren. Första stycket gäller också om förvärvaren är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget.
Bestämmelserna i 4 § gäller enligt 5 § inte om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren eller av ett fåmansföretag där fastighetsägaren är företagsledare eller, när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen.
Förutsättningar
En person, A, ägde samtliga aktier i ett bolag som i sin tur äger samtliga akter i ett aktiebolag som bedrivit aktiv byggnadsrörelse. A förvärvade ett antal år innan byggnadsbolagets verksamhet upphörde vissa fastigheter. Vid förvärvet av fastigheterna var A företagsledare i byggnadsaktiebolaget. Fastigheterna förvärvades i investeringssyfte. A såg en affärsmöjlighet i att kunna förvärva och iordningsställa dessa fastigheter till ett bra pris.
Vid förvärvstidpunkten fanns byggnader på några av fastigheterna. Dessa byggnader revs kort efter förvärvet och några nya byggnader hade inte uppförts. Fastigheterna hade inte använts för byggnation i byggnadsrörelsen. Under några år hyrde byggnadsaktiebolaget lagerplats på fastigheterna. Bolaget utnyttjade en yta om ca 6 % av den totala ytan.
Förhandsbesked
A hade för avsikt att sälja fastigheterna. Han asökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om fastigheterna var att betrakta som lagertillgångar i byggnadsrörelse.
SRN anförde att det följde av 27 kap. 4 § IL att fastigheterna utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse i A:s hand. Inte något av undantagen i 5 § kunde anses föreligga.
A överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och framhöll att han inte bedrev någon handel med fastigheter. Det hade aldrig funnits något syfte att förvärva fastigheterna för att bebygga och därefter sälja. Något byggnadsarbete hade inte utförts på fastigheterna. Att han inte utfört några byggnadsarbeten på fastigheterna under de år han ägt dem visade tydligt att han inte hade haft någon avsikt att förvärva dem för bebyggelse. Den enda koppling som funnits mellan fastigheterna och byggnadsrörelsen var att byggnadsrörelsen under några år hyrde en mycket begränsad del av fastigheterna som lagerplats. A hävdade att det inte var rimligt att enbart denna koppling skulle leda till att fastigheterna ansågs ha samband med byggnadsrörelsen.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandbeskedet.
Kommentar
Den skattemässiga företeelse som brukar kallas byggmästarsmitta har länge utgjort ett komplicerat och svårhanterligt rättsområde. Det beror på att de olika reglerna för beskattning av näringsverksamhet och kapitalvinst ger olika konsekvenser; i synnerhet på den tiden när vinster på äldre fastighetsinnehav kunde vara skattefria om de beskattades enligt dåvarande regler för realisationsvinst. En annan orsak är förstås de typiskt sett höga värdena på omsatta tillgångar. En vacklande praxis rådde innan särskilda lagregler om beskattning av byggnadsverksamhet infördes första gången med tillämpning fr.o.m. 1984 års taxering (SFS 1981:295).
Begreppet byggmästarsmitta brukar användas i två betydelser. Ibland sägs att en person är byggmästarsmittad. Därmed avses att personen på grund av ägarintressen och verksamhet i ett företag (enskild firma, aktiebolag, handelsbolag etc.) som bedriver byggnadsrörelse också själv i skattehänseende anses bedriva byggnadsrörelse (s.k. subjektsmitta). Ibland sägs också att en viss fastighet eller andel i ett fastighetsförvaltande företag är byggmästarsmittad, varmed avses att den aktuella tillgången utgör lagertillgång i skattehänseende hos ägaren (s.k. objektsmitta). Ofta påverkar begreppen varandra ömsesidigt.
I förevarande fall föreligger subjektsmitta genom att ägaren har bedrivit byggnadsrörelse genom ett dotterbolag till av honom helägt aktiebolag. Det föreligger också objektsmitta, genom att den fastighet som ärendet avser kan ha ansetts äga viss anknytning till byggnadsbolagets verksamhet genom att dels ha fungerat som upplagsplats för verksamheten, dels - och framför allt - ha kunnat bebyggas eller utvecklats genom byggnadsföretagets åtgärder.
Både SRN och HFD är mycket kortfattade i sina motiveringar och utgången får nog anses given. Det kan ifrågasättas om målet skulle fått prövningtillstånd om det kommit upp i den ordinarie skatteprocessen. HFD brukar inte heller ta upp annat än principfrågor och i förevarande fall åberopar klaganden de faktiska omständigheterna. Å andra sidan kan frågor om byggmästarsmitta knappast komma upp till prövning om inte de individuella omständigheterna är avgörande.
Slutsatsen får anses vara att praxis är sträng. Utgångspunkten vid bedömingen av subjekt- och objektsmitta är att en fastighetsförsäljning ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet, såvida inte särskilda omständigheter talar emot. Lagtexten talar också om att fastighetsförvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. Enligt förarbetena, se prop. 1980/81:68 s. 156 och 208, ska undantaget tillämpas restriktivt och det ska också tillmätas betydelse om den skattskyldige eller hans företag utfört byggnadsarbeten på fastigheten. Om sådana arbeten utförts kan detta tala för att fastigheten förvärvats för rörelsen och därmed blir undantaget inte tillämpligt. Undantaget kunde enligt propositionen bli tillämpligt t.ex. när en byggmästare, som på entreprenad uppför småhus, som kapitalplacering förvärvar en hyresfastighet på annan ort.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
