Dokument
FEL ÄR RÄTT NÄR DET ÄR FEL ATT RÄTTA I EFTERHAND
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 november 2012, mål nr 6633-10
En retroaktiv rättelse av felaktighet i bokslut har inte accepterats vid beskattningen, eftersom rättelseförfarandet inte överenstämmer med hur rättelse ska ske enligt god redovisningssed.
Lagstiftning
Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.
Enligt 14 kap. 8 § första stycket första meningen IL ska bl.a. skulder i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, ska posten enligt andra meningen tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Huvudregeln i första meningen i 14 kap. 8 § första stycket IL är en s.k. frikopplad skatteregel, dvs. dess tillämpning är inte beroende av hur skulderna har värderats i den skattskyldiges räkenskaper. Om huvudregeln frångås, och säkringsbestämmelsen i andra meningen i stället tillämpas, krävs däremot att skulderna åsatts samma värde i räkenskaperna.
Enligt Bokföringsnämnden (BFN) innebär god redovisningssed att fel som avser tidigare räkenskapsår ska rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast efter det att felet upptäcks. På motsvarande sätt ska effekterna av ett byte av redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet.
Omständigheterna
Ett företag åsattes vid den årliga taxeringen 2005 inkomst av näringsverksamhet för två räkenskapsår i enlighet med avlämnade deklarationer. Företaget inkom den 8 december 2006 till Skatteverket (SkV) med uppgifter om rättelser av tidigare inlämnade deklarationer. Bolaget gav den 18 december samma år också in nya deklarationer för taxeringarna 2005. Fråga var enligt bolaget om ändring av redovisningsprinciper vid båda räkenskapsår. Bolaget hade vid upprättande av årsredovisningarna för de aktuella räkenskapsåren ändrat redovisningsprincip för redovisning av skulder i utländsk valuta. Bolaget, som tidigare tillämpat s.k. säkringsredovisning, övergick till värdering till balansdagens kurs. Årsredovisningarna för dessa perioder fastställdes i behörig ordning. När bolaget upptäckte att det inte var förenligt med god redovisningssed att ändra redovisningsprincip, upprättades nya årsredovisningar för räkenskapsåren vilka fastställdes vid en extra bolagsstämma. I dessa återgick bolaget till den tidigare använda säkringsredovisningen. Bolaget begärde omprövning av taxeringen med anledning av de nya boksluten.
Beslut och domar
SkV vägrade att godta de skattemässiga konsekvenserna av företagets ändring av redovisningsprinciperna.
Länsrätten biföll dock företagets överklagande och anförde bl.a.:
Huvudregeln i 14 kap. 8 § IL, att skuld i utländsk valuta skall beräknas efter kursen vid beskattningsårets utgång, är inte en till redovisningsbestämmelserna på området kopplad regel (jfr. SOU 2008:80 s. 392) utan en rent skatterättslig regel. Varken bolaget eller SkV kan därför vid taxeringen sägas bli bundna av bolagets redovisning i de ursprungliga deklarationerna vilka utgått från de tidigare boksluten. I de nya boksluten har redovisningen av de utländska skulderna i sig ostridigt skett enligt god redovisningssed. Boksluten har inte upprättats i syfte att eliminera någon upptaxering och fråga är ej heller om skattetillägg. Enligt länsrättens uppfattning och mot bakgrund att fråga är om räkenskapsår för tid före den l januari 2005, saknas därför erforderliga skäl att inte godta boksluten vid taxeringen. Att de har upprättats först upp till två år efter räkenskapsårens utgång medför ingen annan bedömning.
Kammarrätten i Stockholm ansåg inte att det hade betydelse for utgången i målet att de aktuella räkenskapsåren avsåg tid före den l januari 2005. I övrigt instämde kammarrätten i länsrättens bedömning.
SkV överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som anförde:
Länsrätten och kammarrätten har ansett att det av praxis följer att nya bokslut kan godtas vid beskattningen i vissa fall. Detta synes också vara en vanlig uppfattning i det praktiska rättslivet. En grundläggande förutsättning för att ett nytt bokslut ska kunna godtas måste dock enligt HFD:s mening vara att upprättandet av detta är förenligt med god redovisningssed. Med räkenskaper avses i inkomstskattelagen nämligen endast sådana räkenskaper som upprättats i enlighet med god redovisningssed.Enligt BFN innebär god redovisningssed att fel som avser tidigare räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast efter det att felet upptäcks. På motsvarande sätt ska effekterna av ett byte av redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet. Av BFN:s allmänna råd BFNAR 2000:2 följer att vägledning i denna fråga kan sökas i Redovisningsrådets rekommendationer RR 4 och RR 5 vilka har tillämpats på räkenskapsår som påbörjats fr.o.m. den l januari 1994.
HFD gjorde beträffande innebörden av god redovisningssed ingen annan bedömning än BFN. Eftersom det, enligt HFD, inte kunde anses vara förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt, kunde de nya boksluten inte heller godtas vid beskattningen. Bolaget fick således inte tillämpa säkringsbestämmelsen utan skulle värdera de aktuella skulderna enligt huvudregeln, dvs. till kursen vid beskattningsårets utgång.
Kommentar
Vad som måste betraktas som en ordningsfråga för redovisningen har tillåtits slå igenom på en materiell beskattningsfråga.
Det må vara att det från redovisningssynpunkt kan anses ändamålsenligt att lagt kort ligger, och att en felaktighet som sedermera upptäcks korrigeras det år felaktigheten upptäcks och att det i bokslutet påpekas att rättelse skett, så att resultatet för rättelseåret rätt kan bedömas. Felaktigheten kan leda till att utomstående fattar beslut på basis av det felaktiga bokslutet, och kan det ledas i bevis att det felaktiga bokslutet förorsakat skada torde företagets styrelseledamöter kunna göras ansvariga. Felaktigheten kan också leda till över- eller underbeskattning av företaget.
I förevarande fall hade företaget - i strid med god redovisningssed - frångått tidigare princip att bokföra skuld i utländsk valuta i enlighet med reglerna om säkringsredovisning och därför redovisat till balansdagens kurs. För att säkringsredovisning ska accepteras vid beskattningen krävs överensstämmelse mellan skatteredovisning och bokslut. Genom bokslutsändringen åtgärdades felaktigheten och återupprättades villkoret att vid beskattningen följa redovisningen. Detta tilläts inte på grund av en ordningsregel för rättelse i enlighet med god redovisningssed.
I förevarande fall innebär företagets yrkande en sänkning av taxeringarna, vilket alltså inte medgavs. Framtida vinster måste alltså vid taxeringarna undantas från beskattning - en helt onödig komplikation till följd av HFD:s dom. Man kan undra vad som skulle ske om ett företag på motsvarande sätt ändrar sitt bokslut och begär en höjning av taxeringen. Skulle ett sådant yrkande avslås? Finns det i så fall formellt utrymme att vid kommande taxeringar beskatta bolaget för högre vinst än vad som faktiskt redovisas?
HFD är landets högsta förvaltningsdomstol och yttersta uttolkare av myndigheters beslut. Om HFD anser att BFN har en felaktig uppfattning om god redovisningssed, har domstolen möjlighet att i en dom korrigera denna. HFD har i förevarande mål sanktionerat BFN:s uppfattning, att en bokslutsåtgärd som står i strid med god redovisningssed inte får rättas på annat sätt än genom rättelse ett senare år när felaktigheten upptäcks. Upptäckten av felaktigheten bedöms uppenbarligen i sig som en affärshändelse. En åtgärd, som enligt BFN står i strid med god redovisningssed och som leder till ett missvisande resultat, har givits företräde framför ett tillrättaläggande, och det även om felaktigheten lett till ett för högt skatteuttag.
Formalia tycks vara viktigare än realia.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
