Dokument
BEGREPPET "ÖVERLÅTARENS HELA VERKSAMHET" VID TILLÄMPNINGEN AV REGLERNA OM UNDERPRISÖVERLÅTELSE
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 5 november 2012, mål nr 694-12 och 803-12
En överlåtelse av ett företags samtliga tillgångar och skulder uppfyller villkoret att avse föreningens hela näringsverksamhet
Lagstiftning
I 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om beskattning vid underprisöverlåtelse. Reglerna, som bygger på gammal praxis först kodifierad genom lagen (1998:1600) om beskattning av överlåtelser till underpris, UPL, avser att underlätta omstruktureringar av företag genom att s.k. uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning inte behöver ske i vissa fall. Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om vissa villkor angivna i 14 - 19 §§ är uppfyllda. Uttagsbeskattning innebär att beskattning ska ske som om tillgångar överlåtits till marknadsvärde även om priset varit lägre. En transaktion som medför uttagsbeskattning kan samtidigt ses som att utdelning skett till aktieägaren, varefter denna tillskjutit mellanliggande värde till mottagande företag. Därför ska underprisöverlåtelse normalt även utlösa utdelningsbeskattning.
Reglerna innehåller bestämmelser som förhindrar att underprisreglerna kan användas för att kringgå vissa andra skatteregler, bl.a. reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL. Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, är sålunda, enligt 17 §, villkoret för att utagsbeskattning ska underlåtas att överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåts.
När reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade aktier infördes 2003, tillkom i IL ett särskilt kapitel, 25 a kap., enligt vars 5 § kapitalvinst (t.ex. på näringsbetingad aktie) inte annat än i visst undantagsfall ska tas upp till beskattning.
I två förhandsbeskedsärenden har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) prövat innebörden av begreppet överlåtarens hela verksamhet vid tillämpning av underprisreglerna.
Mål 694-12
Omständigheterna
Företaget X, som bedrev byggnadsrörelse, ägde bl.a. samtliga aktier i Y AB. Till följd av att Y AB tidigare ägt fastigheter utgjorde Xs aktier i bolaget lagertillgångar enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL och utdelning på dem var därmed inte skattefri.
Tillgångarna i Y AB utgjordes vid tidpunkten för ansökan av samtliga aktier i ett antal dotterbolag samt fordringar på koncernbolag.
X ägde också, tillsammans med ett annat koncernbolag, samtliga aktier i Z AB. Dessa aktier var kapitaltillgångar för X.
Avsikten var att koncernen skulle struktureras så att Z AB skulle bli ägare till koncernens samtliga bolag. Därför skulle de bolag som ägdes av Y AB överlåtas till Z AB. Överlåtelsen skulle ske till underpris.
Y AB skulle alternativt till underpris överlåta samtliga tillgångar och skulder till Z AB.
X vill veta om hinder förelåg mot att tillämpa bestämmelserna i 23 kap. IL vid överlåtelser enligt de redovisade alternativen (frågorna 1 och 2). Vid nekande svar på de frågorna önskade X även att överlåtelserna skulle prövas mot lagen (1995:575) mot skatteflykt, SFL, (fråga 3).
Eftersom utdelning från Y AB (lagertillgång) var skattepliktig för X, medan utdelning från AB Z (kapitaltillgång) inte var det, kunde Y AB inte lämna koncernbidrag till AB Z.
Skatteverket (SkV) ansåg att fråga 1 kunde besvaras nekande och att SFL inte var tillämplig i den situationen. Däremot ansåg SkV att villkoret för underprisöverlåtelser i 23 kap. 17 § IL inte var uppfyllt vid en överlåtelse av samtliga tillgångar. SkVs uppfattning var att uttrycket näringsverksamhet i 17 § IL skulle ha en annan, mer begränsad, innebörd än den som i övrigt gäller i IL.
Förhandsbesked
SRN beslutade följande.
Fråga 1
X, som ägare till Y AB, skulle inte utdelningsbeskattas för förmögenhetsöverföringen vid överlåtelsen av aktierna från Y AB till Z AB.
Fråga 2
Grunden för att tillämpa 23 kap. 17 § IL var enligt X att överlåtarens hela näringsverksamhet skulle överlåtas. Frågan var då vad som ska förstås med "överlåtarens hela näringsverksamhet".
Efter en redogörelse för lagstiftning och praxis fann SRN att det aktuella villkoret som gäller för underprisöverlåtelse, nämligen att överlåtelsen avser hela näringsverksamheten, var uppfyllt. X skulle därför enligt 11 § inte heller utdelningsbeskattas vid en förmögenhetsöverföring som skedde genom den bedömda överlåtelsen.
Fråga 3
Någon omständighet som medförde att SFL skulle kunna bli tillämplig och leda till en annan bedömning av frågorna 1 och 2 hade inte framkommit.
SkV överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 2 och 3 och yrkade, att HFD skulle uttala att villkoren i 23 kap. 17 § IL inte var uppfyllda och att överlåtelsen därmed inte utgjorde en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 §. I andra hand yrkades att domstolen uttalade att SFL skulle tillämpas på förfarandet.
HFD ansåg att underprisöverlåtelsen inte skulle utösa beskattning med följande motivering.
Aktierna i dotterbolagen är enligt lämnade förutsättningar näringsbetingade andelar för Y AB. Som SRN har funnit följer därmed av 23 kap. 2 § andra stycket IL att bestämmelserna i 11 och 12 §§ är tillämpliga med avseende på överlåtelsen av aktierna.För att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL ska vara tillämpliga även med avseende på övriga tillgångar som ingår i överlåtelsen krävs att villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Som nämnts kan Y AB inte med avdragsrätt lämna koncernbidrag till Z AB. Enligt 17 § fordras då att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Det frågan gäller är om en överlåtelse av Y AB:s samtliga tillgångar och skulder innebär att bolagets hela näringsverksamhet har överlåtits.
Uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela IL (RÅ 2009 ref. 91). Vad som avses med näringsverksamhet preciseras i 13 kap. IL. Enligt 1 och 2 §§ i det kapitlet har juridiska personer bara ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet. Oavsett vad som kan ha varit avsikten när motsvarigheten till bestämmelsen i 23 kap. 17 § ursprungligen infördes (jfr prop. 1998/99:15 s. 138) kan bestämmelsen därför enligt HFDs mening inte tolkas på annat sätt än att en överlåtelse av ett aktiebolags samtliga tillgångar och skulder uppfyller villkoret att avse bolagets hela näringsverksamhet. Den omständigheten att bolaget även efter överlåtelsen kommer att bedriva näringsverksamhet i form av förvaltning av den ersättning som erhålls (jfr RÅ 2006 ref. 58) föranleder ingen annan bedömning.
Att överlåtelsen kunde ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av föreningen var en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. IL. En taxering på grundval av förfarandet kunde därför, enligt HFD, inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att SFL ska vara tillämplig.
Mål 803-12
Omständigheterna
För att ett butiksföretag skulle få sälja varor från en viss leverantör krävdes att företaget ägde aktier i leverantörsföretaget. Ett antal butiker hade gått samman i en förening för att på bästa sätt kunna ta tillvara sina gemensamma intressen och överlåtit en del av sina aktier till föreningen. Föreningen, som var idell och obegränsat skattskyldig, hade ca 250 medlemmar varav sökandeföretaget var ett. Avsikten var att föreningens aktieinnehav skulle överlåtas till underpris till ett av medlemmarna nybildat aktiebolag med en ägarfördelning enligt andelstalen i föreningen. Även föreningens övriga tillgångar och skulder skulle överlåtas till aktiebolaget. Utöver aktieinnehavet hade föreningen en fordran samt vissa andra kapitalplaceringar. Efter överlåtelsen skulle föreningen upplösas.
Föreningen och ett medlemsföretag ville veta om den aktuella överlåtelsen skulle kunna ske utan beskattningskonsekvenser för dem. Deras uppfattning var att varken uttags- eller utdelningsbeskattning skulle aktualiseras, eftersom föreningens hela näringsverksamhet skulle överlåtas och innehavet av aktierna i leverantörsföretaget var näringsbetingat.
Förhandsbesked
SRN fann att någon beskattning inte skulle ske på grund av överlåtelsen av de näringsbetingade aktierna. Det följde direkt av 25 a kap. 5 § samt 23 kap. 2 och 11 §§ IL.
Överlåtelsen av resterande tillgångar skulle prövas på vanligt sätt. För att bestämmelsen i 11 § skulle vara tillämplig krävdes, enligt SRN, att förutsättningarna för en underprisöverlåtelse i bl.a. 17 §, som gäller rätt till avdrag för koncernbidrag mellan överlåtaren och förvärvaren, inte förelåg. I sådant fall krävs att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en ideell verksamhetsgren eller en verksamhetsgren.
SRN fann efter en genomgång av lagstiftningen och dess förarbeten samt av praxis att villkoret för underprisöverlåtelse att överlåtelsen avsåg hela näringsverksamheten var uppfyllt. Med hänsyn härtill, och om övriga villkor för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL var uppfyllda, skulle såväl uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning underlåtas.
SkV överklagade till HFD och yrkade att ansökan skulle besvaras nekande.
HFD fastställde förhandsbeskedet med samma motivering som i mål 694-12.
Kommentar
Grunden för att tillämpa 23 kap. 17 § IL är att överlåtarens "hela verksamhet" ska överlåtas. Frågan i målen var vad som ska förstås med denna lokution.
SkV hade i målen inställningen att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL skulle anses ha samma innebörd som uttrycket verksamhet hade i motsvarande bestämmelse, 20 §, i UPL (bestämmelserna hade i övrigt samma ordalydelse). Genom definitionen i 12 § i UPL anknöts uttrycket verksamhet till termen rörelse (prop. 1998/99:15 s. 138 och jfr 2 kap. 24 § IL). Eftersom de aktuella tillgångarna i målen inte ingick i en rörelse som Y AB resp. föreningen bedrev, kunde därför enligt SkV överlåtelsen av dem inte begreppsmässigt anses omfatta bolagets hela näringsverksamhet.
SRN konstaterade emellertid att det i praxis har slagits fast att uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela IL, vilket även HFD framhöll. Uttrycket bestäms av reglerna i 13 kap. IL om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. I 1 § första stycket sägs, att till det inkomstslaget räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. För juridiska personer räknas enligt kapitlets 2 § också andra inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.
I RÅ 2009 ref. 91 (fråga 1, andra delfrågan) berördes en liknande frågställning. Det gällde tolkningen av uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. I det fallet framhöll sökandebolaget, ett utländskt bolag, att uttrycket näringsverksamhet skulle läsas som rörelse. Bolaget hänvisade till bl.a. att definitionen av fast driftställe ändrades vid 1990 års skattereform genom att ordet rörelse byttes ut mot näringsverksamhet utan att någon saklig ändring var avsedd. HFD ansåg, med beaktande av att rörelsedefinitionen i 2 kap. 24 § IL infördes utan att föranleda några terminologiska ändringar i bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 §, att uttrycket affärsverksamhet fick anses omfatta sådan näringsverksamhet som det var fråga om i målet (ett bolags kapitalförvaltning).
Med hänvisning bl.a. till det rättsfallet ansåg SRN att det inte fanns stöd för SkVs uppfattning att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL skulle ha en annan, mer begränsad, innebörd än den som i övrigt gäller i IL. Mot bakgrund av att bestämmelserna i 23 kap. IL enligt 3 § tar sikte på endast överlåtelse av tillgångar fick det aktuella villkoret i 17 § anses uppfyllt om näringsverksamhetens samtliga tillgångar överläts. Det kan däremot inte anses innebära ett krav på att även näringsverksamheten i sig ska upphöra (jfr RÅ 2006 ref. 58 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378).
Lagstiftningen om underprisöverlåtelser tillkom sedan praxis på området kommit att bli ohanterlig till följd bl.a. av utgången i det s.k. Sipanomålet (RÅ 1992 ref. 56). En kommitté tillsattes som 1998 avlämnade betänkandet Omstruktureringar och beskattning, SOU 1998:1, vilket innehöll förslag till regler för underprisöverlåtelser, andelsbyten, verksamhetsöverlåtelser mm. Kommitténs arbete var synnerligen komplicerat och ett stort antal utkast utarbetades, förkastades och omarbetades. Slutresulatet och den följande lagstiftningen visade sig innehålla brister och svagheter och omarbetades och komplettades flera gånger genom ytterligare lagstiftning. De problem som de här behandlade målen avser förutsågs dock inte. De är ju också delvis en följd av överföringen av skattestiftningen till IL från kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt och ett stort antal anslutande lagar, och den i samband därmed moderniserade terminologin.
Frågan är om inte SkVs invändningar mot att lagstiftningen om underprisöverlåtelse skulle vara tillämplig i målen skulle kunna betecknas som ren felfinnarnit. Eftersom en juridisk person alltid anses bedriva näringsverksamhet skulle hela näringverksamheten inte kunna överlåtas. Det förefaller närmast obegripligt att SkV funnit det nödvändigt att framtvinga förhandsbesked från HFD för att slå fast att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL skulle ha en annan, mer begränsad, innebörd än den som i övrigt gäller i IL. Om SkV i sin förvaltning av lagstiftningen ansett sig se en formell brist i den, vore ett förslag till finansdepartementet med justering av lagstiftningen ett lämpligare tillvägagångssätt. Någon risk för otillbörligt utnyttjande av den antagna ofullkomligheten genom mer eller mindre kompletta överlåtelser av verksamheter föreligger inte.
Som framgår av mål 694-12 föreligger en betydligt större ofullkomlighet i lagstiftningen i det att reglerna möjliggör att en potentiellt skattepliktig utdelning från Y AB till X utan beskattningskonsekvens kan omvandlas till skattefri utdelning från AB Z. Den konsekvensen kunde inte ens bemötas med SFL. Vid prövningen av tillämpningen av SFL var det just den omständigheten som HFD koncentrerade sig på.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
