Dokument
TVÅ MÅL RÖRANDE BEGREPPET NÄRINGSBETINGADE AKTIER
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 31 maj och 1 juni 2012, mål nr 939-12 och 3329-11
Skattefrihet för näringsbetingad aktie förutsätter mottagarens ägande till den aktuella aktien. Aktier för systematisk försäljning av fastighet i paketerad form har ansett som näringsbetingade och inte som lagertillgång
Lagstiftning mm
I 24 kap. 12 - 22 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om skattefrihet för utdelning av aktier. Enligt 17 § ska utdelning på en s.k. näringsbetingad andel normalt inte beskattas. Med näringsbetingad andel avses (såvitt här är av intresse) enligt 13 § en andel i ett aktiebolag om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är ett svenskt aktiebolag. Andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla en av vissa förutsättningar, t.ex. att andelen inte är marknadsnoterad.
I 25 a kap. finns bestämmelser om beskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar. I princip är vinst vid avyttring av sådan andel skattefri. De undantag som finns saknar här betydelse.
En aktie som utgör lagertillgång kan inte vara en kapitaltillgång. Vinst vid försäljning av sådan aktie är skattepliktig.
I 27 kap. IL finns regler om beskattning av byggnadsrörelse m.m. Enligt 6 § anses andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bl.a. bara om det finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har nyligen i två förhandsbeskedsärenden tagit ställning till begreppet näringsbetingad aktie. I det ena fallet gällde frågan huruvida utdelning var skattefri; i det andra var frågan om den avyttrade aktien var en näringsbetingad kapitaltillgång eller lagertillgång.
Förhandsbesked
Aktieutdelning
A ägde aktier i Y AB, som var komplementär i Z KB. A ägde vidare samtliga aktier i Delägarbolaget, som var kommanditdelägare i Z KB.
A avsåg att före ordinarie bolagsstämma i Y AB vederlagsfritt till Delägarbolaget överlåta sin rätt till kommande utdelning för ett räkenskapsår avseende sina aktier i Y AB. Med anledning härav ansökte A om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) om han skulle inkomstbeskattas för utdelning (fråga 1), om inkomsten av utdelningsrätterna var skattefri för Delägarbolaget (fråga 2), om svaret på fråga 2 förändrades om Delägarbolaget ägde (andra) aktier i Y AB (fråga 3) och om lagen (1995:575) mot skatteflykt (SFL) var tillämplig (fråga 4).
A och Skatteverket (SkV) var ense om att A inte skulle beskattas och att SFL inte var tillämplig. SkV ansåg i motsats till Delägarbolaget att bolaget skulle beskattas. Frågorna 1 och 4 var okontroversiella och besvarades nekande. Beträffande frågorna 2 och 3 anförde SRN följande.
I ansökan lämnas som förutsättning att aktierna i Y AB skulle räknas som näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 § IL om de hade ägts av Delägarbolaget. Det sägs vidare att bolagets utdelning på aktierna i Y AB bör vara skattefri såsom för utdelning på näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 17 § IL. Detta bör gälla oavsett om Delägarbolaget äger de aktier till vilka utdelningen är hänförlig eller ej.I 24 kap. 13 IL, föreskrivs att "[m]ed näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag ... , om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är ett svenskt aktiebolag ...".
Enligt SRNs uppfattning bör bestämmelsen i 24 kap. 17 § IL jämförd med kapitlets 13 § tolkas så att det för skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar krävs att mottagaren äger de andelar varpå utdelning utgår.
Av förutsättningarna framgår att Delägarbolaget inte kommer att äga de aktier till vilka utdelningsrätterna är hänförliga. Det finns därför inte någon grund för att undanta bolaget från beskattning av den aktuella utdelningen.
SkV överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att det skulle fastställas. Sökandena yrkade att, om HFD fann att fråga 2 skulle besvaras med att utdelningen var skattepliktig, ärendet skulle återförvisas till SRN för svar på fråga 3. SRN:s svar gav, enligt sökandena, intrycket av att skattefrihet kunde finnas endast om delägarna ägde samtliga aktier i det bolag för vilket de är utdelningsberättigade.
HFD fann dock att SRN hade besvarat de ställda frågorna, och gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Lageraktie eller näringsbetingad kapitaltillgång
Y-koncernen var en fastighetsförvaltande koncern med ett omfattande innehav av fastigheter. Som ett naturligt led i den av koncernen bedrivna fastighetsförvaltningen omsattes under ett normalår ett antal fastigheter. En ofta använd struktur vid försäljning av fastigheter är "paketering", vilket innebär att den fastighet som ska säljas först överlåts för skattemässigt värde till ett dotterbolag (aktiebolag eller ekonomisk förening), varefter andelarna i dotterbolaget säljs.
Sökandebolaget, som var ett helägt dotterbolag inom koncernen, bildades år 2009. Under år 2010 bildade Bolaget fem dotterbolag i form av aktiebolag (Dotterbolagen). När en fastighet inom koncernen ska säljas kommer den först att överlåtas för underpris från det bolag som äger fastigheten i fråga till ett av Dotterbolagen. Därefter kommer Bolaget att externt sälja andelarna i Dotterbolaget till marknadspris.
Dotterbolagen skulle inneha var sin fastighet. Som utgångspunkt gällde vidare att Bolaget förväntades sälja samtliga Dotterbolag inom en treårsperiod räknat från år 2010. Eventuellt kunde samtliga fem bolag komma att säljas under ett och samma år.
Inom koncernen fanns bolag som enligt 27 kap. 2 § IL anses bedriva byggnadsrörelse genom innehav av lagertillgångar. Det gäller bland annat några av de koncernbolag som ägde fastigheter, vilka skulle säljas paketerade enligt vad som beskrivits i ansökan.
Bolaget frågade om andelarna i Dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 - 14 §§ IL. Eftersom Bolaget varken bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ansåg det att 27 kap. 6 § IL inte var tillämplig. Aktierna i Dotterbolagen borde därför behandlas som kapitaltillgångar och därmed som näringsbetingade andelar.
SkVs uppfattning var att verksamheten skulle betraktas som en rörelseverksamhet vari andelarna i Dotterbolagen borde klassificeras som lagertillgångar enligt allmänna regler i 17 kap. 3 § IL.
SRN fann efter en hänvisning till lagens förarbeten och tillkomst, att andelarna i Dotterbolagen var lagertillgångar hos Bolaget. De uppfyllde därmed inte förutsättningarna att vara näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 - 14 §§ IL.
Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att den ställda frågan skulle besvaras jakande. Den omständigheten att bolaget inte självt bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter borde innebära att andelarna var kapitaltillgångar enligt 27 kap. 6 § IL.
SkV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Enligt SkV utgjorde bolagets verksamhet näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL och aktierna lagertillgångar i denna verksamhet enligt 17 kap. 3 § IL. Om så inte ansågs vara fallet, borde förhandsbeskedet fastställas på den av SRN angivna grunden.
HFD förklarade, med ändring av SRNs förhandsbesked, att sökandens andelar i de fem dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 § IL.
I sin motivering anförde HFD följande.
Enligt 27 kap. 6 § IL anses andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller bl.a. om det finns en intressegemenskap mellan andelsinnehavaren och det fastighetsförvaltande företaget.Reglerna i 27 kap. 6 § kan tillämpas när det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Om företaget i stället ägs av ett dotterföretag till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har HFD funnit att reglerna inte är tillämpliga (RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3).
Enligt de förutsättningar som bolaget har angett i sin ansökan om förhandsbesked bedriver det inte byggnadsrörelse och det äger inte heller någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag.
Förhållandena i detta fall och de i de nämnda rättsfallen är likartade. Bolagets aktier i de fem nybildade dotterbolagen ska därför inte anses som lagertillgångar hos bolaget enligt 27 kap. 6 § IL.
Kommentar
Aktieutdelning
Det är svårt att med den föreliggande lagtexten komma till annat än att skattefriheten för utdelning förutsätter, att utdelningen härrör från av mottagaren ägda aktier. I och för sig skulle väl skattefriheten kunna utsträckas även till utbetalningar på utdelningsrätter, men det har i enkelhetens namn knappast föresvävat lagstiftaren att införa en sådan regel. Något sådant behov har tidigare inte gjorts gällande. Det är först sedan HFD slagit fast att en aktieägare, som före aktuella utdelningstidpunkter för en begränsad tid överlåtit sin rätt till kommande utdelning, inte ska inkomstbeskattas för det belopp som aktiebolaget betalar ut till annan person som har rätt till utdelningen (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68), som de av sökanden framställda frågorna blivit aktuella.
Sökandens begäran om återförvisning var knappast berättigad. Det går inte att uppfatta SRNs förhandsbesked som att det förutsatte att utdelningsmottagaren skulle ha haft bara ett begränsat innehav. Oavsett om utdelningsrätten skulle ha omfattat utdelningen från samtliga eller enbart vissa aktier skulle svaret blivit detsamma, dvs. utdelningen skulle ha varit skattepliktig.
Lageraktie eller näringsbetingad kapitaltillgång
SkV argumenterade för att verksamheten uppfyllde de generella kriterierna i 17 kap. IL för näringsverksamhet, och att aktierna i dotterbolagen utgjorde handelsobjekt och därför lagertillgång. I andra hand instämde SkV i SRNs motivering att aktierna utgjorde lagertillgångar enligt de särskilda reglerna i 27 kap. för byggnadsföretag.
SRN motiverade sitt ställningstagande på följande sätt.En prövning av frågan ska i första hand göras mot bestämmelserna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 27 kap. IL.
I 27 kap. 2 § IL sägs att den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt bestämmelserna i 4 - 7 §§ ska anses bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Enligt 27 kap. 6 § IL anses andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Det gäller dock bara om något av tre alternativa villkor är uppfyllda. I det aktuella fallet är kravet på en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget uppfyllt.
Bestämmelsen infördes ursprungligen genom lagstiftning år 1981. Av förarbetena framgår att utgångspunkten för regleringen var att aktier och andelar i enlighet med dåvarande praxis skulle behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter om aktie- eller andelsinnehavet skulle kunna ses som ett alternativ till ett direktägande (prop. 1980/81:68 s. 160). Vidare sägs att regeln utgår från det skattemässiga resultat som skulle ha uppkommit om företagets fastigheter i stället innehafts av den skattskyldige (s. 209).
Någon definition av uttrycket handel med fastigheter finns inte i IL. Företagsskatteberedningen lämnade ett sådant förslag i det betänkande som låg till grund för 1981 års lagstiftning, men förslaget kom inte att genomföras i den delen (a. prop. s. 150 - 151). Det innebär att en bedömning får göras mot bakgrund av praxis och de principer som enligt 13 kap. 1 § första stycket IL ska tillämpas för att bedöma om en förvärvsverksamhet uppfyller kraven på att vara näringsverksamhet.
Y-koncernen säljer varje år fastigheter externt. I stället för att de bolag som äger fastigheterna själva säljer dem, ska de nu aktuella fem fastigheterna först säljas inom koncernen till Dotterbolag till Bolaget. Härefter avyttras fastigheterna externt genom att Bolaget säljer aktierna i Dotterbolagen.
Bolagets verksamhet består i att delta i försäljningar av dessa fastigheter. Dotterbolagen kommer inte att ha någon annan uppgift än att förvalta var sin fastighet. Avsikten är att samtliga paketerade fastigheter ska vara avyttrade inom loppet av tre år.
Frågan i detta fall är om Bolagets aktier i Dotterbolagen kan anses som lagertillgångar i handel med fastigheter. För det krävs som framgår av 27 kap. 6 § IL att fastigheterna i Dotterbolagen skulle ha varit lagertillgångar i handel med fastigheter om fastigheterna hade ägts direkt av Bolaget.
Till att börja med kan konstateras att inte vare sig lagtexten eller förarbetena utesluter att holdingbolag kan omfattas av den hypotetiska prövning som ska göras enligt bestämmelsen.
Härav följer att det inte krävs att Bolaget bedriver handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet av andelarna i Dotterbolagen. Däremot måste förhållandena vara sådana att en handel med fastigheter skulle uppstå om fastigheterna hade ägts direkt av Bolaget. En sådan bedömning ska göras bl.a. med beaktande av Bolagets syfte med innehaven.
De fastighetsförsäljningar som omfattas av frågan ingår i de omplaceringar som en stor fastighetsförvaltande koncern som Y-koncernen regelmässigt har anledning att genomföra. I det aktuella fallet ska emellertid försäljningarna till de slutliga förvärvarna föregås av överlåtelser inom koncernen till för ändamålet bildade aktiebolag.
Syftet med internöverlåtelserna är att sistnämnda bolag, vart och ett med en fastighet som enda tillgång, ska säljas på öppna marknaden så snart tillfälle uppkommer. Mot den bakgrunden och omständigheterna i övrigt finner SRN att fastigheterna skulle ha utgjort lagertillgångar i handel med fastigheter om de innehafts direkt av Bolaget (jfr RÅ 1982 Aa 80).
SRNs resonemang synes dikterat av fiskala skäl. SRN synes ha funnit det angeläget att stävja bruket av fastighetsförsäljningar i pakteterad form. Om HFD hade fastställt förhandsbeskedet torde detta ha lett till en komplicerad praxis. Man skulle behöva till ställning till ett antal omständigheter för att avgöra om en avyttring ska beskattas som kapitalvinst eller vanlig rörelsevinst och varit tillbaka i den oöverskådliga praxis som rådde innan den särskilda lagstiftningen om byggnadsrörelse infördes 1981.
Nu gäller otvetydigt att paketerad försäljning av fastighet kan göras även från koncerner inom byggnadsbranschen. Den obeskattade vinsten ligger kvar i det avyttrade bolaget och påverkar prissättningen på aktierna. Vinsten beskattas i det avyttrade bolaget den dag fastigheten säljs. Skattefriheten för aktievinsten följer naturligen av att kedjebeskattning ska undvikas.
I RÅ 2000 not. 24, som HFD hänvisade till, bedrev X AB handel med fastigheter. X AB ägde bl.a. samtliga aktier i Y AB och i det norska bolaget Z AS. Dessa bolag bedrev inte någon verksamhet och kunde betraktas som s.k. holdingföretag. Holdingföretagen ägde i sin tur direkt eller indirekt aktier/andelar i norska bolag som förvaltade egna hotellfastigheter. Avsikten var att hotellfastigheterna, alternativt aktierna/andelarna i de fastighetsförvaltande bolagen, skulle avyttras och att uppkommande vinster tillföras X AB genom utdelningar. Aktierna ansågs inte utgöra omsättningstillgångar, och utdelningen var följaktligen skattefri.
I RÅ 2005 ref. 3 var det, liksom i förevarande mål, fråga om paketerade avyttringar av fastigheter i en byggnadskoncern.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
