Dokument

Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

UTTAGSBESKATTNING OCH KARAKTÄRSBYTE VID GÅVA AV ANDEL I HANDELSBOLAG

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 21 oktober 2013, mål nr 136-13

Ingen uttagsbeskattning vid gåva av andel (lagertillgång) i handelsbolag med fastighetsförvaltning. Omklassificering skedde av mottagarens redan innehavda andel i samma handelsbolag som utgjort kapitaltillgång vid gåva men ej vid arv eller testamente.

Lagstiftning mm

När en tillgång i näringsverksamhet avyttras ska beskattning normalt ske som om avyttringen skett till marknadspris. Säljs tillgången till underpris, kan beskattning för mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och priset, sk. uttagsbeskattning, komma i fråga. I 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om underprisöverlåtelser, dvs bestämmelser som reglerar när överlåtelse kan ske till underpris utan uttagsbeskattning. Ett villkor för underprisöverlåtelse utan uttagsbeskattning är enligt 16 § att förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, ska, enligt 17 §, överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

Fastigheter och andelar i fastighetsbolag behandlas ibland som lagertillgångar, ibland som kapitaltillgångar. Anses de vara lagertillgångar, behandlas de vid beskattningen som omsättningstillgångar i näringsverksamhet; är de kapitaltillgångar, beskattas de enligt reglerna om inkomst av kapital. Enligt 27 kap. 6 § IL anses andelar (även handelsbolagsandelar) i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen, s.k byggmästarsmitta. Den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt bestämmelserna i 4-7 §§ anses enligt 2 § bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Om någon genom arv, testamente eller genom bodelning med anledning av makes död förvärvar sådana fastigheter eller andelar som har varit lagertillgångar i byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse hos den döde, behåller, enligt 27 kap. 18 § IL, tillgångarna sin karaktär hos förvärvaren bara om denne

1. vid förvärvet själv bedriver sådan byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp, eller

2. avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.

Om tillgångarna är lagertillgångar hos förvärvaren, anses denne bedriva byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse.

Omständigheterna

A ägde tidigare X AB som bedrev byggnadsrörelse. Andelsinnehavet i det fastighetsförvaltande handelsbolaget Y utgjorde därför lagertillgång hos honom enligt 27 kap. 6 § IL.

Övriga andelar i Y ägdes till lika delar av B, C och deras syskon D. På grund av att D ägde X AB utgjorde D:s andel i Y lagertillgång. B:s och C:s andelar i handelsbolaget var kapitaltillgångar.

A avsåg att utan ersättning överlåta sin andel i Y med lika fördelning till B och C. Han skulle därefter inte komma att äga några tillgångar i byggnadsrörelse hos honom. De aktuella överlåtelserna var att betrakta som gåvor som omfattade A:s samtliga kvarvarande tillgångar i den byggnadsrörelse som efter överlåtelsen av X AB bestod av förvaltning av lagertillgångar, dvs andelarna i Y.

Överlåtelserna avsågs i första hand ske genom gåvor. Beroende på skattekonsekvenserna kunde överföringen i stället komma att ske genom arv eller testamente.

På grund av oklarhet om beskattningskonsekvenserna ansökte A, B och C om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). A frågade om han skulle komma att uttagsbeskattas med anledning av att han överlät sin andel i Y som gåva till B och C, (fråga 1). B och C frågade om de andelar de skulle motta som gåvor skulle bli lagertillgångar för dem, och om det i så fall också innebar att de andelar de redan innehade skulle ändra karaktär till lagertillgångar (fråga 2). För det fall deras andelar skulle anses ha olika karaktär, ville de veta hur stor del av andelarna som vid en försäljning skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital (fråga 3). Om andelarna i stället övergick till dem genom arv eller testamente, ville de veta vilken karaktär andelarna skulle få, om de drev verksamheten vidare i form av fastighetsförvaltning (fråga 4).

Förhandsbeskedet

Fråga 1

Skatteverket (SkV) ansåg att praxis skulle uppfattas så att beskattning kan underlåtas vid gåvoöverlåtelser av hel näringsverksamhet som endast består av lagerfastigheter (jfr RÅ 2004 ref. 42 och RÅ 2007 ref. 50 som gällde överlåtelse av hel näringsverksamhet bestående av inventarier). Eftersom ärendet gällde gåvoöverlåtelse av andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag som utgjorde lagertillgång, och då förutsättningen för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 16 § att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår inte var uppfylld, borde A uttagsbeskattas.

SRN konstaterade emellertid att det av praxis framgår att vid tillämpningen av underprisreglerna ska delägares överlåtelse av andel i handelsbolag inte behandlas som om delägaren avyttrar en mot sin andel svarande del av de tillgångar bolaget äger, i det här fallet fastigheter (se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2003 not. 132). Något rättsfall från tiden innan underprisreglerna infördes som gäller den aktuella situationen finns inte. Däremot konstaterade SRN att inkomstbeskattning underläts vid överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet av lagertillgångar som vid sidan av fastigheter bestod av aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag (RÅ 1988 not. 709). Härav drog SRN slutsatsen att den äldre praxis, som fortfarande ska tillämpas vid vissa gåvoöverlåtelser, fick anses omfatta överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet som utgörs av lagertillgångar i byggnadsrörelse.

Eftersom

-A:s överlåtelser till B och C omfattade hans hela näringsverksamhet,

-förvärvarna skulle träda in i överlåtarens skattemässiga situation samt

-andelen i Y hos överlåtaren A var lagertillgång i byggnadsrörelse och den karaktären skulle bestå hos B och C efter förvärvet,

fann SRN att en överlåtelse genom gåva av andelen i Y inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning av A.

Fråga 2

En konsekvens av att gåvotagarna B och C träder in i givarens skattemässiga situation är att de övertar den skattemässiga karaktär på andelarna i Y som gällt för givaren A, dvs. de mottagna andelarna kommer att utgöra lagertillgångar för dem (jfr 27 kap. 2 §). Vid detta förhållande leder en tillämpning av 27 kap. 6 § till att de andelar som B och C redan äger i Y ändrar karaktär till lagertillgångar.

Därmed förföll fråga 3.

Fråga 4

De andelar i Y som B och C skulle förvärva genom arv skulle inte komma att ingå i någon faktiskt bedriven byggnadsrörelse som de avsåg att fortsätta i bestämmelsens mening. Andelarna skulle därför behandlas som kapitaltillgångar för dem.

HFDs dom

Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att A skulle uttagsbeskattas. Sökandena bestred ändring av fråga 1 och anförde vidare att det var orimligt att en gåva kunde föranleda att ett tidigare innehav behäftas med byggmästarsmitta, trots att varken bolaget eller innehavarna av andelarna bedriver eller har bedrivit byggnadsrörelse.

HFD gjorde utan egen motivering samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar

Fastigheter, som för de flesta är kapitalobjekt avsedda för långsiktiga innehav, kan för andra, t.ex. byggmästare, vara produktions- eller omsättningsobjekt. I det ena fallet har lagstiftaren nöjt sig med kapitalbeskattning av försäljningsvinster, medan näringsbeskattning gäller i det andra. Lagstiftning och praxis har i alla tider haft problem med att dra gränsen mellan de olika kategorierna. Innan en mera utarbetad lagstiftning tillkom (prop. 1980/81:68) utvecklades en omfattande men svåröverskådlig praxis inkluderande även begreppet byggmästarsmitta, som kunde avse både subjektet (byggmästaren) och objektet (fastigheten). Genom lagstiftningen 1981 och senare modifieringar har viss systematik och reda åstadkommits. Som i detta fall tillkommer emellertid ofta komplikationer i form av indirekta innehav genom bolagiseringar i handelsbolag eller aktiebolag. I målet kompliceras det hela dessutom med frågor om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser. På samtliga områden har omfattande lagstiftning skett under senare tid skett, inte minst i syfte att förtydliga en yvig praxis, men genom införda begreppsdefinitioner och preciseringar har nya gränsdragningsproblem skapats och nya rättsfrågor uppstått. Som framgår av detta mål har också blivit svårmotiverade inkonsekvenser.

I målet ville sålunda SkV uttagsbeskatta A på den formella - för att inte säga formalistiska - grunden att överlåtelsen inte avsåg en lagerfastighet utan en (lager)andel i ett handelsbolag som ägde en fastighet (som dessutom skulle varit lagertillgång om den ägts direkt av A). Vidare krävs enligt lagstiftningen om underprisöverlåtelser att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår, ett villkor som kanske rent semantiskt kan ifrågasättas var uppfyllt i målet. Rent sakligt utgör dock dessa villkor knappast skäl att underkänna att reglerna om underprisöverlåtelse skulle tillämpas. Stödet i form av de rättsfall som SRN åberopade ter sig å andra sidan inte heller helt självklart.

Någon tydlig lagreglering att tillämpa på fråga 2 finns knappast. Regeln i 27 kap. 2 § är avsedd att smitta förvärv som en byggmästare el. dyl. gör av nya förvärv - inte att reglera karaktärsändring av befintliga innehav. I kommentaren till lagtexten i Karnov står det t.ex.: "Innehavet av fastighet eller aktier/andelar som är lagertillgångar enligt bestämmelserna i 4-7 §§ medför att ägaren anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter så länge tillgången innehas. Förvärv av nya fastigheter m.m. bedöms därmed enligt reglerna i 4-7 §§." Den situationen att ett befintligt obesmittat innehav omklassificeras av ett besmittat nyförvärv har knappast föresvävat lagstiftaren. I synnerhet inte när, som i rättsfallet, förvärvet sker genom gåva. Men här har SRN - med HFDs instämmande - tydligen inte kunnat avlägsna sig från lagens ordalydelse. Konsekvensen blir särskilt anmärkningsvärd i bekatande av att någon omklassificering av de befintliga andelarna inte blir aktuell om B och C, som i fråga 4, förvärvar andelarna genom arv eller testamente. Frågan avsåg visserligen status i fråga om de genom arv tillkommande andelarna, men eftersom dessa omklassificeras till kapitaltillgångar i Bs och Cs händer, blir det givetvis ingen omklassificering av deras nuvarande innehav- De fortsätter att vara kapitaltillgångar.

• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .