Dokument
AVDRAGSGILL KAPITALFÖRLUST PÅ AKTIER FÅR INTE KVITTAS MOT SKATTEPLIKTIG VINST PÅ AKTIER SOM UPPKOMMIT I DELÄGARBESKATTAT SUBJEKT
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 1 juli 2013, mål nr 3131-13. HFD ref. 52.
Förlust vid ett aktiebolags försäljning av icke näringsbetingade andelar får - i avsaknad av särskild lagstiftning - inte kvittas mot vinst på grund av försäljning av icke näringsbetingade andelar som uppkommit i ett utländskt delägarbeskattat subjekt, trots att så får ske vid det omvända förhållandet.
Lagstiftning mm
Enligt 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skattskyldiga för personens inkomster. På samma sätt som gäller för delägare i svenska handelsbolag ska varje delägare i en sådan juridisk person enligt 5 kap. 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst. Det innebär att det är den juridiska personens beräknade skattemässiga resultat som vid beskattningen ska fördelas mellan delägarna. Det är således inte de enskilda intäkterna eller kostnaderna i den juridiska personens verksamhet som ska bli föremål för fördelning.
Kapitalvinst vid försäljning av aktier är skattepliktig såvida aktieinnehavet inte anses vara näringsbetingat. En andel (t.ex. en aktie) kan enligt 24 kap. 14 § vara näringsbetingad förutsatt att andelen är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad eller, om andelen är marknadsnoterad, uppfyller vissa förutsättningar. Som ytterligare villkor gäller att andelen ska ägas av ett subjekt av sådant slag som räknas upp i 24 kap. 13 §. Dit hör bl.a. ett svenskt aktiebolag men däremot inte en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.
Om en näringsbetingad andel avyttras ska en kapitalvinst enligt huvudregeln i 25 a kap. 5 § inte tas upp. Uppkommer kapitalförlust får den inte dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp.
I 25 a kap. 23 § finns särskilda bestämmelser om vad som gäller när ett svenskt aktiebolag är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst. I sådant fall ska den del av vinsten som belöper på delägarens andel inte tas upp av denne, om vinsten hade varit skattefri för det fall att delägaren själv hade avyttrat tillgången, dvs. om andelen hade varit näringsbetingad i delägarens hand.
Har avyttringen i stället gett en kapitalförlust gäller enligt 25 a kap. 23 a § att den del av förlusten som belöper på delägarens andel inte får dras av, förutsatt att en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången.
Vidare finns i 48 kap. vissa särskilda bestämmelser om avyttring av delägarrätter. I kapitlets 26 § finns den s.k. fållan, som innebär att juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter, för vilka avdrag ska göras, får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter.
Omständigheterna
X AB ingick i en koncern och var delägare i Y, som var bildat enligt lagstiftningen i ett annat land och med ett bolag från det landet som "general partner". Övriga delägare var personer med medborgarskap i det aktuella landet som var anställda inom koncernen.
Y, som enligt förutsättningarna var en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL, hade som ändamål att investera bl.a. i marknadsnoterade andelar.
Fråga hade uppkommit om dess del av kapitalvinster på andelar som inte skulle ha varit näringsbetingade hos X AB och som uppkommit i Y, kunde kvittas mot X ABs egna kapitalförluster på inte näringsbetingade andelar. X AB ansökte därför om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).
X ABs uppfattning var att systematiken i inkomstskattelagen talade för att kapitalvinster på andelar, som uppkommit i handelsbolag och i delägarbeskattade juridiska personer som beskattas i utlandet, behåller sin karaktär vid beskattningen hos delägaren oavsett om de hänför sig till näringsbetingade andelar eller inte. X AB ansåg därför att frågan skulle besvaras jakande.
Skatteverket (SkV) ansåg däremot att frågan borde besvaras nekande, eftersom det inte finns någon lagreglering om kvittning av kapitalvinster på delägarrätter hos ett delägarbeskattat subjekt mot sådana kapitalförluster hos delägaren, vilket finns för det fall att det delägarbeskattade subjektet har kapitalförluster.
SRNs förhandsbesked
SRN konstaterade att någon reglering inte finns för den situationen att det delägarbeskattade subjektet har kapitalvinster, vilket däremot är fallet enligt 48 kap. 27 § när detta har kapitalförluster. Att principiellt göra en skillnad mellan de två situationerna var enligt SRNs mening svårt att motivera. Även vid kapitalvinster i det delägarbeskattade subjektet gäller det att identifiera dessa hos delägaren för att avgöra hur de ska behandlas hos denne. Så som bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ är utformade fanns, enligt SRN, inget hinder mot att sådana kapitalvinster kunde få kvittas mot delägarens kapitalförluster.
Frågan skulle alltså, enligt SRN, besvaras jakande.
HFDs dom
Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att kvittning inte skulle få ske. HFD gjorde en omfattande analys av lagstiftningen (se nedan i kommentaren) och konstaterade sammanfattningsvis
att det saknas föreskrifter som ger en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person rätt att kvitta sina - - - kapitalförluster mot kapitalvinster som uppkommer vid den juridiska personens avyttring av delägarrätter. Mot bakgrund av vad som inledningsvis anfördes om att det inte är de enskilda intäkterna och kostnaderna hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som ska fördelas mellan delägarna utan det skattemässiga resultatet, finns det därför inte förutsättningar att vid rättstillämpningen utsträcka kvittningsrätten till den i målet aktuella situationen.
SkVs överklagande bifölls därför.
Kommentar
Eftersom det är det skattemässiga resultatet - och inte de enskilda intäkterna eller kostnaderna - i den juridiska personens verksamhet som ska bli föremål för fördelning, innebär metoden för att beskatta inkomster som förvärvas av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, enligt HFD, att en delägare i en sådan juridisk person inte utan särskilt lagstöd direkt kan utnyttja en kapitalvinst som uppkommit vid den juridiska personens avyttring för kvittning mot kapitalförluster i den egna verksamheten.
Frågan blev därför, enligt HFD, om det finns någon bestämmelse som ger rätt till en sådan kvittning. HFD resonerade på följande sätt.
I 25 a kap. IL regleras bl.a. avyttring av näringsbetingade delägarrätter. Om ett aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrar en delägarrätt följer av bestämmelserna i 25 a kap. 23 och 23 a §§ att den del av kapitalvinsten eller kapitalförlusten som belöper på delägarens andel är skattefri respektive inte avdragsgill. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Bestämmelserna intnebär alltså att bedömingen av om en kapitalvinst eller kapitalförlust på en delägarrätt som avyttrats av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattefri respektive inte avdragsgill ska göras med utgångspunkt i delägarens förhållanden. Detta kan i sig inte vara avgörande för hur en kapitalvinst ska behandlas hos delägaren när bestämmelserna i 25 a kap. inte är tillämpliga på avyttringen av delägarrätten. Frågan om delägaren kan utnyttja en kapitalvinst för kvittning mot sina kapitalförluster får då i stället bedömas med utgångspunkt i bestämmelserna i 48 kap. om kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av bl.a. delägarrätter.I 48 kap. 26 § första stycket IL finns en begränsning av avdragsrätten för juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter. Där anges att sådana kapitalförluster får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter (den s.k. fållan). -.-.-.
I första hand ska således en kapitalförlust kvittas mot den juridska personens egna kapitalvinstser. -.-.-. Däremot finns det inte någon föreskrift i 48 kap. 26 § IL om att en i utlandet delägarebeskattad juridisk persons kapitalvinster kan utnyttjas för kvittning mot delägarens kapitalförluster.
I fråga om kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person finns en särskild regel i 48 kap. 27 § andra stycket IL. Där framgår att om den som ska göra avdrag för kapitalförlusten är ett sådant företag som kan äga näringsbetingade andelar - exempelvis ett svenskt aktiebolag - är endast 70 procent av förlusten avdragsgill. Vidare anges att denna får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Regeln infördes för att motverka olika former av skatteplaneringsförfaranden (se prop. 2009/10:36 s. 43 f.).
Av regeln följer att den reducerade förlust som är avdragsgill kan kvittas mot kapitalvinster som härrör från delägares avyttring av delägarrätter. Någon reglering för den omvända situationern, dvs. då en i utlandet delägarbeskattad juridisk person har avyttrat delägarrätter med kapitalvinst och det hos delägaren har uppkommit en kapitalförlust, finns inte heller i 48 kap. 27 § IL.
Utgången synes bero på en mycket formalistisk läsning av lagtexten. Det är inte de enskilda posterna som utgör delägarens intäkter och kostnader utan nettoresultatet. Det finns uttryckliga regler i 48 kap. 26 och 27 §§ IL för hur kapitalförluster i handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer får kvittas mot kapitalvinster, men inga regler för kvittning hur kapitalförluster får ske mot kapitalvinster i handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer. Med dessa två argument fann HFD att inhemska kapitalförluster inte fick kvittas bort med utländska kapitalvinster.
Det går naturligtvis att resonera på det sättet. Men vilket rättspolitiskt syfte kan ha legat bakom en sådan lagstiftning? Visst är det andelen av nettoresultatet som beskattas hos delägaren, men likväl ska de enskilda posterna bedömas för att avgöra om de är skattepliktiga och avdragsgilla. Att det finns regler som begränsar avdragsrätt för kapitalförlust i handelsbolag, gör det inte självklart att kapitalvinster i handelsbolag inte får kvitta bort vinster i den egna verksamheten. Regeln är tillkommen för att förhindra skatteplanering i handelsbolag och behövs inte när det uppkommer vinster i handelsbolaget. När regeln kom till kan det knappast ha föresvävat lagstiftaren att en utebliven lagstiftning om kapitalvinster i handelsbolag skulle leda till förbud mot kvittning mot egna förluster. Man lagstiftar inte om det som inte är nödvändigt. Men som vanligt blir konsekvensen av en detaljerad lagstiftning att för det som lagstiftningen inte uttryckligen omfattar gäller motsatsen.
Det gamla devisen nullum tributum sine lege kan här travesteras med ingen kvittningsrätt utan lagstöd trots principer om nettovinstbeskattning och skatt efter förmåga.
Det bör påpekas att även om rättsfallet avsåg delägarskap i en utländsk delägarbeskattad juridisk person gäller det principiellt även vid delägarskap i svenskt handelsbolag.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
