Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

BELOPPSSPÄRREN VID ÄGARFÖRÄNDRING

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 21 maj 2013, mål nr 462-13

Ägarförändring genom likvidation av ett mellanliggande moderföretag i en koncern har utlöst beloppsspärren

Lagstiftning mm

I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om rätt till avdrag för tidigare års underskott, dvs. vad som tidigare kallades förlustutjämning. Regler om förlustutjämning infördes första gången 1961. De har omarbetats åtskilliga gånger sedan dess. Den senaste genomgripande ändringen genomfördes 1993. Reglerna har försetts med ett antal spärregler, som framför syftar till att förhindra att avdrag medges när företaget har bytt ägare. Tanken har varit att förhindra att aktier i förlustbolag "går i handeln" (SOU 1958:35 s. 102). Det finns därför regler om beloppsspärr vid ägarförändring i företag som definieras som underskottsföretag 4 §.

Enligt 40 kap. 12 § första stycket första meningen gäller att en beloppsspärr inträder vid ägarförändringar som innebär att, under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag, sådana förvärvare som avses i 11 § dels var och en har förvärvat andelar med minst fem procent av samtliga röster i underskottsföretaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 procent av samtliga röster i underskottsföretaget. I kretsen av förvärvare som anges i 11 § ingår fysiska personer.

I andra stycket 1 sägs att som förvärv som gjorts av en sådan person som avses i första stycket räknas också förvärv som gjorts av ett företag i vilket personen - direkt eller genom förmedling av en annan juridisk person eller av ett svenskt handelsbolag som personen har ett bestämmande inflytande över - innehar andelar med minst fem procent av röstetalet.

Omständigheterna

De utländska bolagen Z och Y ägdes i sin helhet av var sin fysisk person. Ägarna var inte närstående. Bolagen ägde tillsammans samtliga andelar i det likaledes utomlands hemmahörande bolaget Å. Detta bolag ägde samtliga aktier i X AB. Andelarna i aktuella bolag hade samma röstvärde.

Avsikten var att avveckla Å genom en likvidation enligt utländska regler. Efter likvidationen skulle X AB - ett sådant underskottsföretag som avses i 40 kap. 4 § IL - komma att direktägas med hälften var av Z och Y.

X AB ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om förändringen i ägandet av X AB, som bara innebar att ett ägarled i strukturen faller bort, skulle utlösa beloppsspärren i 40 kap. 12 §.

X AB menade att även om likvidationen kunde anses innebära en ägarförändring enligt ordalydelsen i 40 kap. 12 §, tyder förarbetsuttalanden och praxis på att en situation som den aktuella inte ska träffas av beloppsspärren.

Skatteverkets (SkV) uppfattning var att det var fråga om en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 12

SRNs förhandsbesked

SRN fann att den ägarförändring som aktualiserades till följd av en likvidation av Å var en sådan som avses i 40 kap. 12 §. Någon möjlighet att i ett fall som detta frångå bestämmelsens ordalydelse fanns enligt SRNs uppfattning inte (jfr exempelvis RÅ 2008 not. 84).

X AB överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att domstolen skulle ändra SRNs förhandsbesked och förklara att likvidationen av Å inte skulle medföra sådana ägarförändringar i bolaget att spärregeln i 40 kap. 12 § IL blev tillämplig. SkV ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar

Här är ett exempel på en fullständigt meningslös restriktion i rätten till förlustavdrag - även inom den principiella ramen för regelverket. Lagtexten ger dock, som SRN uppgivet konstaterade, ingen möjlighet att i ett fall som detta frångå bestämmelsens ordalydelse. I sin iver att förhindra vissa typer av förfaranden har har lagstiftaren här förorsakat att ett helt oskyldigt fall fastnat i nätet.

Det är ett mysterium att det anses berättigat att begränsa rätten till förlustavdrag bara av det skälet att aktier i underskottsföretaget i viss utsträckning bytt ägare efter förluståret. Förlustavdrag i sig är absolut inget suspekt. Tvärtom, inte minst i företag med variationer i resultatet och förluster vissa år är det någonting helt nödvändigt. Näringsverksamhet har inte någon naturlig beskattningsperiod. Valet av kalenderåret eller annan tolvmånadersperiod som beskattningsår är helt godtyckligt. Ekonomiskt sett borde kanske en konjunkturcykel vara beskattningsperiod. Men hur definierar man en sådan och hur omvandlar man det till praktiska regler? Nej, då är det enklare med kalenderår/tolvmånadersperiod kombinerat med öppen förlustutjämning. Så långt är den svenska lagstiftningens i tiden obegränsade rätt till förlustavdrag föredömlig. Ännu bättre vore den om den tillät förlustavdrag carry back. Dagens reglering gör att i vart fall att skattebelastningen i det långa loppet blir ungefär 22 % på det verkliga resultatet. Det vore ju tokigt om skattebelastningen skulle bli högre och - framför allt - av den anledningen att företagets årliga resultat varierar så att det till och med uppkommer förluster vissa år. Inte nog med att företaget skulle förlora pengar; skattebelastningen skulle dessutom öka.

Men vad finns det då för skäl att inskränka rätten till förlustavdrag på grund av ett ägarskifte? Ja, bevisbördan ligger väl egentligen på den som anser att man skall det.

Vad som händer vid inskränkning av förlustavdragsrätten är bara att det avsedda skattetrycket skärps på ett godtyckligt sätt. Det skärps bl.a. som en följd av att antalet företag ökar. Om all näringsverksamhet bedrevs i ett enda företag skulle nämligen knappast någon förlust uppkomma. Med fler företag ökar sannolikheten för att något företag går med förlust. Den specialisering som är själva drivfjädern för ekonomisk utveckling, vilket redan Adam Smith observerade, leder alltså till en godtycklig skärpning av skattetrycket på grund av att individuella företag gör förluster. Förlusterna kan vara tillfälliga eller beroende av att företaget har för litet kapital eller liknande. Nya ägare eller nytt kapital från vissa gamla ägare skulle kanske vara rätt medicin.

En annan negativ effekt av begränsningen av rätten till underskottsavdrag är att risktagandet ökar, vilket förskjuter avkastningskurvan, höjer avkastningskravet och minskar företagarens investeringsbenägenhet. Om en företagare eller uppfinnare som misslyckats kunde sälja sitt företag och få ersättning för värdet av dess förlustavdrag, skulle hans förlust och ekonomiska risktagande reduceras. Är inte det bara bra? Om aktieägaren kunde sälja sina aktier och få betalt för värdet av förlustavdraget, skulle hans förlust och därmed hans skattereduktion bli mindre. Statens skatteförlust skulle minska.

För en ekonom är detta självklarheter, och det är glädjande att även Lagrådet i samband med granskningen av förslaget till inkomstskattelagen (prop. 1993/94:50, SFS 1993:1539) ifrågasatte begränsningar i avdragsrätten på grund av ägarskiften. Annars är lagstiftningen mot fri förlustutjämning en typisk juristprodukt utformad för att passa något slags diffust tänkt politiskt önskemål. Lagrådet hade dock förståelse för att det kan "framstå som stötande att ett vinstgivande företag genom förvärv av ett förlustföretag undgår att betala skatt för sina vinster". Ja, "framstå" kanske, i den allmänna opinionen, i vulgäruppfattningen, för den som saknar insikt. Men är det Lagrådets uppgift att lägga sådana politiska aspekter på lagstiftningen?

Ja, men handeln med förlustbolag som bara är tomma skal är väl något i grunden osunt? Nej varför det? Det är ett sätt att snabbt få betalning för de värden som förlustavdragen representerar. Det är väl bara bra att den, som inte genast - men på längre sikt - hoppas kunna generera vinster, snabbt kan tillgodogöra sig det värde som ligger i förlustavdraget. Han får ju då omedelbart ett kapitaltillskott. Det är från både affärsmässiga och samhälleliga synpunkter bara bra att han kan behålla verksamheten med utrustning och personal (genom att flytta över den till ett nytt bolag) så att värdet av underskottet isoleras och kan avyttras. En köpare skulle kanske inte alls vilja ha företagets inkråm.

Vad är det för fara med att tillåta förlustavdrag trots ägarskifte? Samma krav på bevisning av de förlustbringande kostnadernas avdragsgillhet föreligger ju som om kostnaderna kunnat dras av löpande mot inkomster. Det står skattemyndigheten fritt att bortse från förluster som baseras på omständigheter som inte längre kan konstateras eller bedömas - kort sagt vanliga beviskrav gäller. Men detta gäller ju även om ägarskifte inte skett.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin