Parternas - och underinstansernas - argumentation rörde närmast legalitetsprincipens supremati. Hur kan rättsläget utläsas ur befintlig lagtext? HFD gjorde en bedömning av betalningens ekonomiska karaktär.

Förvaltningsrätten gjorde följande genomgång av utvecklingen av lagstiftningen från tiden för de åberopade rättsfallen.

Lagtextens lydelse enligt KL och Lagen om statlig inkomstskatt (SIL)

Lydelsen av punkt 2 andra stycket anvisningarna till 38 § KL var sådan genom SFS 1957:57 att värdet av bostaden/förmånen inte var skattepliktig intäkt och att avdrag inte fick ske för inbetalning till föreningen eller för andra omkostnader hänförliga till bostaden/förmånen.

I prop. 1978/79: 209 s. 24 ff. anförde departementschefen att det på senare tid använts en särskild konstruktion för att ge medlemmarna i en bostadsförening möjlighet att vid sin taxering utnyttja ränteavdrag som normalt skulle tillkomma föreningen. Detta skedde genom att föreningens lån helt eller delvis ersattes av lån för vilka medlemmarna stod som personligen betalningsansvariga. Härigenom fick de rätt att göra avdrag för ränteutgifterna vid sin inkomsttaxering. ---

Departementschefen ansåg att konstruktionen med fördelade lån i bostadsföreningar på ett inte acceptabelt sätt hade rubbat den balans som avsetts med skattereglerna för bostadsföreningar. Han ville därför återställa denna. - - - Medlemmar som drog fördel av de ränteavdrag som fördelade lån gav, skulle i fortsättningen komma att träffas av en personlig förmånsbeskattning som stod i proportion till graden av lånefördelning. Bestämmelsen trädde i kraft den l januari 1980 och tillämpades första gången vid 1981 års taxering.

- - -

Den individuella schablonbeskattningen av bostadsrättshavare upphävdes den l januari 1987 - - -. Anledningen var den låga skatteinkomsten (högst 5 milj. kr), att det främst drabbade bostadsrätter i småhus, inkomstskattereformen och administrativa problem.

From 1988 års taxering hade därmed punkt 2 andra stycket anvisningarna till 38 § KL samma lydelse som enligt SFS 1957:57.

Av detta kan den slutsatsen dras att ränta på fördelade lån därefter också var avdragsgillt enligt KL.

Enligt punkt l anvisningarna till 39 § KL och därefter enligt 3 § 2 mom. SIL förelåg inte något hinder att göra avdrag för bostadsräntor i inkomstslaget kapital annat än storleksmässigt om ränteutgifterna översteg ev. ränteinkomster med 100 000 kr. Enligt 3 § 3 mom. SIL var det egna brukandet av privatbostaden inte inkomstbeskattat.

I RÅ 1971 ref. 2 medgav RR avdrag för ränta på personligt lån där föreningen gått i borgen och inteckning skett i föreningens fastighet.

I RÅ 1996 ref. 68 skulle medlemmarna öka sina insatser i bostadsrättsföreningen. Medlemmarna skulle överta föreningens lån hos Stadshypotek och villkoren reglerades genom tre inbördes avtal mellan föreningen, Stadshypotek och medlemmen. Föreningen gick i borgen och pantbrev fanns i fastigheten. Skatterättsnämnden medgav avdragsrätt för räntorna vilket inte överklagades av dåvarande Riksskatteverket.

Lagtextens lydelse enligt IL

Av 42 kap. l § andra stycket IL framgår bl. a. att ränteutgifter ska dras av i inkomstslaget kapital även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

Förvaltningsrättens slutsats blev att bostadsrättshavaren var berättigad till avdrag för aktuella skuldräntor som hon erlagt till bostadsrättsföreningen i enlighet med låneavtalet mellan henne och bostadsrättsföreningen. Förvaltningsrätten konstaterade också att räntan hade varit avdragsgill om lånet erhållits från en extern långivare.

Bostadsrättshavaren anförde i HFD:

RSV Dt 1973:8 och RÅ 1984 Aa 143 avsåg det rättsläge som gällde t.o.m. 1990. Enligt då gällande punkt 2 av anvisningarna till 38 § KL medgavs inte avdrag för inbetalningar till föreningen. En så klar ordalydelse av lagtexten kunde inte förbises. Enligt nu gällande bestämmelser i 42 kap. l § IL ska räntor dras av om inte annat framgår av bestämmelserna i 9 kap. 7 och 8 §§. Om en medlem i en bostadsrättsförening lånar av en bank eller någon annan är räntan avdragsgill och skattepliktig för mottagaren. Föreningen har lånat upp kapital och lånat ut motsvarande belopp till medlemmarna eftersom vissa kände oro över att låna en stor summa i bank. Kapitalet avser inte fastigheten och räntan är avdragsgill för medlemmarna och skattepliktig för föreningen.

HFD såg dock, liksom SkV, till det sammanhang i vilket skuldsättningen skett. Det som bostadsrättshavaren betecknade som ränta på lån var i realiteten en ersättning för avgift till föreningen. Den skuld som en bostadsrättshavare tar på sig för ett andelsförvärv ska typiskt sett ske från utomstående långivare. Det ska inte gå att omrubricera en avgift till föreningen till en ränta genom att sätta föreningen mellan den externa långivaren och medlemmen. Det är denna princip som etablerades genom rättsfallen från 1973 och 1984. Att ett explicit påpekande i lagtexten om att avdragsrätt för inbetalningar till föreningen hänförliga till boendet eller förmånen inte längre görs saknar betydelse.

Det var inte lätt att förutse utgången och frågan är hur långt principen att bortse från atypiska företeelser kan dras. Vad gäller om en bostadsrättshavare tar upp ett lån av föreningen för annat ändamål än för förvärv av andelen eller för annan kostnad för boendet? Det fiskala intresset att vägra en bostadsrättshavare ränteavdrag till bostadsrättsföreningen är också minimalt. Skulle lånet tagits från extern kreditgivare skulle ju räntan varit avdragsgill. Som framgår av rättsfallen RÅ 1971 ref. 2 och RÅ 1996 ref. 68 spelar det ingen roll om föreningen gått i borgen eller ställt säkerhet för lånet.

Föreningens skattskyldighet för räntan

En oklar fråga gäller om föreningen är skattskyldig för ränteinkomsten, som bostadsrättshavaren påstod. Enligt 39 kap. 25 § IL ska föreningen nämligen "inte ta upp inkomster - - - som är hänförliga till fastigheten". För kapitalinkomster är föreningen motsatsvis normalt skattskyldig.

Huruvida inkomster "är hänförliga till fastigheten" kan dock vara vanskligt att avgöra. I rättsfallet RÅ 2010 ref. 116 hade en bostadsrättsförening erhållit ränteintäkter om sammanlagt ca 30 000 kr på sparkonto, i avräkning från en bank och från likviditetsplacering. Föreningen ansåg inte att ränteintäkterna var skattepliktiga, men SkV tog upp beloppet till beskattning. Allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) begärde att Skatterättsnämnden (SRN) skulle lämna förhandsbesked, huruvida ränteintäkterna skulle tas upp i näringsverksamhet eller anses hänförliga till fastigheten och därmed inte tas upp.

SRN ansåg att ifrågavarande ränteintäkter inte skulle anses hänförliga till fastigheten. De skulle därför tas upp till beskattning. Två ledamöter var skiljaktiga.

AO, som ansåg att ränteintäkterna skulle anses hänförliga till fastigheten och att de därför inte var skattepliktiga, överklagade förhandsbeskedet till RR, som ändrade SRNs förhandsbesked och förklarade att bostadsrättsföreningen inte skulle beskattas för ränteinkomsterna till den del de var hänförliga till föreningens fastighet. I sin motivering framhöll RR att det inte finns någon särskild bestämmelse rörande ränteinkomster i privatbostadsföretag. I det enskilda fallet får därför avgöras om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning. Ett regeringsråd gjorde samma bedömning som SRN och ansåg att nämndens förhandsbesked skulle fastställas.

Tre olika uppfattningar synes ha förelegat. AO ansåg att ränteinkomsten definitionsmässigt hör till näringsverksamheten i en juridisk person och därför är skattefri för en äkta bostadsrättsförening. SRN ansåg att ränteintäkterna inte skulle anses hänförliga till fastigheten, medan två dissidenter ansåg att de var hänförliga till fastigheten. RRs uppfattning synes närmast motsvara dissidenternas i SRN. Den osäkerhet om lagstiftningens innebörd, som AO avsett att få klarhet i, kvarstår således i fråga om hur eventuell fördelning av ränteintäkterna i en äkta bostadsrättsförening ska göras.

Om kongruens ska råda bör i förevarande mål den som ränta betecknade inbetalningen vara skattefri för föreningen. Men om det inte är fråga om ränta, är det då inte tänkbart att det anses vara inkomst som "är hänförlig till fastigheten" och därmed skattepliktig?