Dokument
UTTAGSBESKATTNING AV RÄNTA
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 juni 2014, mål nr 385-14. HFD ref. 31.
Reglerna om begränsning av avdragsrätt för koncernräntor har utlöst uttagsbeskattning på grund av underränta
Lagstiftning mm
Med uttag avses enligt 22 kap. inkomstskattlagen (1999:1229), IL, bl.a. att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Med marknadsvärdet avses enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL det pris som näringsidkare kan få om tillgång eller tjänst bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till företagets affärsmässiga situation framstår som naturliga.
I 24 kap. 10a - f §§ IL finns regler som begränsar rätten till avdrag för koncernräntor avsedda att förhindra s.k. räntesnurror. Enligt ett tillagt andra stycke i 24 kap. 10 d §, den s.k. tioprocentsregeln, ska ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel, LAP, och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte föreligger ska ränteutgifterna ändå dras av om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig.
Omständigheterna
X AB och Y ägde hälften vardera av aktierna i Z AB. Både X AB och Z AB var skattskyldiga till inkomstskatt enligt IL, medan Y i huvudsak var skattskyldigt till LAP. Z AB var ett holdingbolag som genom dotterbolag bedrev viss verksamhet. Z -koncernen finansierades bl.a. dels med externa lån, dels med lån från aktieägarna till lika delar. All upplåning gjordes genom Z AB. Räntan på lånen var marknadsmässig.
Eftersom Y var skattskyldigt till avkastningsskatt krävdes det att räntan på de lån som Z AB hade till det bolaget inte översteg 3,8 procent för att ränteutgifterna under år 2013 ska kunna dras av, om inte ventilen är tillämplig. Med hänsyn till den verksamhet som X AB och Y bedrev genom Z AB ansåg sig bolagen inte kunna ha olika räntenivåer på i övrigt identiska aktieägarlån. X AB övervägde därför att sänka räntan på sina lån till Z AB till samma nivå, dvs. 3,8 procent.
Fråga uppkom därför om X AB skulle uttagsbeskattas för underräntan.
Bolagets uppfattning är att någon uttagsbeskattning inte skulle ske, eftersom räntesänkningen på lånen till Z AB uteslutande gjordes av affärsmässiga skäl. Om de båda ägarbolagen hade olika räntesatser på identiska lån skulle detta gynna X AB på Y:s bekostnad.
Enligt Skatteverket (SkV) grundar sig räntesänkningen helt på delägarbolagens strävan att minimera skattekostnaden för Z AB. Rent affärsmässiga skäl saknas enligt verkets bedömning, varför X AB borde uttagsbeskattas.
SRNs förhandsbesked
SRN anförde i sitt förhandsbesked följande.
Möjligheten att åberopa att en överlåtelse av en tillgång eller ett tillhandahållande av en tjänst till underpris är affärsmässigt motiverat är utformad som ett undantag från vad som normalt förekommer. Förarbetena ger uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166). I praxis har också uttrycket tillämpats restriktivt (RÅ 2004 ref. 94, RÅ 2008 ref. 57 och RÅ 2010 ref. 63).
För de lån som Z AB har från de båda aktieägarna, X AB och Y, gäller för närvarande identiska villkor, vilket bl.a. innebär att räntesatsen för år 2013 är … procent. Med en så hög räntenivå riskerar Z AB:s räntebetalningar till Y att träffas av den begränsning av rätten till avdrag för ränteutgifter till personer som är skattskyldiga till avkastningsskatt.
För att undvika detta och även fortsättningsvis upprätthålla lika villkor mellan de båda delägarna överväger X AB alltså att sänka räntan på befintliga lån till samma nivå som Y, knappt fyra procent.
Med hänsyn till att syftet med den prissättning som ska tillämpas är att gynna enbart den verksamhet som X AB deltar i kan prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298).
X AB skulle därför enligt SRNs mening uttagsbeskattas.
X AB överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, och yrkade att bolaget inte skulle uttagsbeskattas. Det vore inte affärsmässigt att två delägare i Z AB hade olika räntesatser på i övrigt identiska aktieägarlån. Lika villkor för X AB och Y var inte bara affärsmässigt motiverat, utan en affärsmässig nödvändighet för att det aktuella samarbetet skulle kunna bedrivas. Ingen skatteförmån uppkommer genom anpassningen av räntenivån till kompletteringsregeln i 24 kap. 10 d andra stycket IL.
SkV ansåg att nedsättningen av räntenivån betingades helt av skatteskäl. En skatteförmån skulle uppkomma genom att räntorna till Z AB blir avdragsgilla. Denna avdragsrätt tillkommer X AB. Skatteminskningen är till lika delar hänförlig till delägarnas indirekta andelar i Z ABs resultat. Andra skäl än en skatteanpassning föreligger inte.
HFDs dom
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
Rättsfallet är ett bra exempel på hur ett antal vällovligt tänkta regler samverkar till ett fullständigt orimligt resultat.
Under decennier utvecklades en praxis för s.k. uttagsbeskattning, dvs. beskattning som om marknadspris skulle ha uttagits i en transaktion, där p.g.a. närståendeförhållande kontrahenterna avstått från betalning, eller prissättning skett t.ex. till bokförda värden. Eftersom effekten bara blev att beskattning av företagsgruppen uppsköts till transaktioner med utomstående, kunde omedelbar beskattning underlåtas. Uttagsbeskattning skedde bara om vissa beskattningsprinciper träddes för nära, t.ex. om reglerna om koncernbidrag eller dubbelbeskattning kringgicks. Praxis blev så småningom helt oöverskådlig och motsägelsefull. Ett rättsfall som utlöste krav på lagstiftning var det s.k. Sipanomålet (RÅ 1992 ref. 56). Genom lagstiftningen blev det därefter inte möjligt att som tidigare göra rimlighetsbedömningar, utan regeln föreskrev under vilka omständigheter uttagsbeskattning ska ske. Regeln, som numera finns i 22 kap. 7 § IL föreskriver att uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med uttag avses enligt 22 kap. 2 och 3 §§ IL, bl.a. att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.
Eftersom det var en förutsättning för förhandsbeskedet att X AB skulle sänka sin ränta till samma nivå som Y, d.v.s. under marknadsmässig nivå, följer direkt av lagstiftningen att uttagsbeskattning ska ske. Eftersom åtgärden knappast kan ses som ett aggressivt försök att tillskapa en skattefördel, skulle åtgärden knappast ha observerats om inte reglerna om begränsningar i rätten till avdrag för räntebetalningar mellan närstående i 24 kap. 10a - f funnits. När nu regeln finns har företagen i målet anpassat sig för att inte räntebetalningarna ska medföra att beskattningsunderlaget eroderas, dvs. dels skulle Y träffas av den föreskrivna minimibeskattningen och AB X skulle erhålla avdrag med ett korresponderande belopp för en ränta understigande marknadsräntan, dels skulle Z AB avstå från en del av en marknadsmässig ränta och AB X avstå från avdrag för motsvarande belopp. Om X AB hade haft ett svenskt aktiebolag som partner hade bolaget inte träffats av begränsningsreglerna i 24 kap., eftersom mottagaren av räntan, Z AB beskattats efter en skattesats på mer än 10 procent, ja, t.o.m. efter samma skattesats som X AB skulle erhålla avdrag med. Endast på grund av att beskattningen skulle bli lägre hos Y än lagen föreskrev, skulle uttagsbeskattningen hos X AB utlösas. Detta kunde alltså inte förhindras ens om Y avstod från en del av räntan.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
