Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

REGLERNA OM BEGRÄNSNING AV AVDRAGSRÄTT FÖR RÄNTOR HAR INTE ANSETTS KUNNA PRÖVAS GENOM FÖRHANDSBESKED

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 23 december 2014, mål nr 2674-14 och 4217-14

Högsta förvaltningsdomstolen har avvisat två förhandsbeskedsärenden där Skatterättsnämnden nekat sökandebolagen avdragsrätt för räntor på koncerninterna lån med hänsyn till att de utpräglade utrednings- och bevisfrågor som bedömningen kräver gör att frågorna inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked

Lagstiftning

Ränteutgifter ska enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som huvudregel dras av. För att förhindra skatteupplägg genom s.k. räntesnurror infördes 2009 vissa begränsningar i avdragsrätten vid internt finansierade förvärv av delägarrätter, om förvärvet skett från ett företag som ingår i samma intressegemenskap som förvärvaren. I syfte att ytterligare begränsa avdragsrätten förändrades reglerna 2013 i vissa avseenden; bl.a. omfattar reglerna numera ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. Begränsningsreglerna finns i 24 kap. 10 a-10 f §§ IL.

Enligt 24 kap. 10 b § får ett företag som ingår i en intressegemenskap inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen. Enligt 10 d § första stycket ska ränteutgifterna dock dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

Företag anses enligt 24 kap. 10 a § vara i intressegemenskap med varandra bl.a. om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget.

Även om förutsättningarna enligt 24 kap. 10 d § första stycket inte är uppfyllda, gäller enligt 10 e § första stycket att ränteutgifterna ska dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (ventilen). Vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska enligt tredje stycket särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Finner Skatterättsnämnden (SRN) med hänsyn till ansökans innehåll att förhandsbesked inte bör lämnas ska ansökan avvisas enligt 12 § samma lag.

Omständigheterna

Målen gällde bedömning av avdragsrätten för räntor till koncernbolag.

SRNs förhandsbesked

I bägge fallen ansåg SRN att avdragsrätt inte förelåg.

Överklagandet

Båda förhandsbeskeden överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) av både sökandena och Skatteverket (SkV)

HFDs beslut

HFD inledde med ett konstaterande att för att bolaget (mål nr 2674-14) ska ha rätt till avdrag för de aktuella ränteutgifterna krävs enligt 24 kap. 10 e § första stycket IL att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat, resp. (mål nr 4217-14) att bolaget ska medges avdrag på grund av undantagsregeln (tioprocenteregeln) i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL.

Därefter utvecklade HFD de skiftande förutsättningarna i de bägge fallen för att bedöma de föreliggande omständigeheterna och avslutade med följande i de båda fallen likalydande stycke.

Ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos SRN. En prövning av om ventilen i 24 kap. 10 e § första stycket IL är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt HFDs mening aktualiseras därmed - i avsevärt högre utsträckning än vad som var fallet med den tidigare regleringen av ventilen - utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökningen borde därför ha avvisats.

Kommentar

För att förhindra skatteupplägg genom s.k. räntesnurror infördes 2009 vissa begränsningar i avdragsrätten vid internt finansierade förvärv av delägarrätter om förvärvet skett från ett företag som ingår i samma intressegemenskap som förvärvaren. Reglerna befanns otillräckliga och i syfte att ytterligare begränsa avdragsrätten förändrades reglerna 2013 i vissa avseenden. Reglerna omfattar numera ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap.

Som framgår av redogörelsen för lagstiftningen är denna synnerligen komplicerad rent tekniskt med undantag (10-procentregeln) och undantag från denna (ventilen). Därtill kommer en bedömning av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat.

HFD utvecklade sin motivering på följande sätt:

Mål nr 2674-14.

HFD prövade i HFD 2012 not. 23 i ett överklagat ärende om förhandsbesked frågan om bolaget hade rätt till avdrag för ränteutgifter avseende ett av de nu aktuella lånen och kom, i likhet med SRN, fram till att så var fallet med stöd av ventilen i den då gällande lydelsen. Den nuvarande regleringen skiljer sig dock från den tidigare i flera viktiga hänseenden. Kretsen av företag som ska anses ingå i en intressegemenskap har utvidgats, uttrycket skuld har bytts ut mot skuldförhållande och det ska numera särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom tillskott.

Av förarbetena framgår bl.a. följande (prop. 2012/13:1, volym 1, s. 256 ff. och 334 f.). Syftet med att införa termen skuldförhållande var att tydliggöra att bedömningen ska göras ur både gäldenärens och borgenärens perspektiv och att alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Av betydelse vid bedömningen av affärsmässigheten kan vara om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där långivaren är etablerad samt om ränteutgifterna är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalas avseende lån från företag i andra länder med högre beskattning. Det bör även beaktas hur den valda finansieringsstrukturen ser ut, kapitalets ursprung och om olika former av finansiella instrument eller företag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Det förhållandet att det särskilt ska beaktas om tillskott hade kunnat lämnas medför inte att det enbart är den omständigheten som har betydelse för rätten till avdrag utan det ska göras en allsidig prövning av skuldförhållandet. Hänsyn bör bl.a. tas till om det finns juridiska hinder mot att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vidare bör vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom tillskott och konsekvenserna av detta. Bedömningen ska inte bara göras utifrån det långivande och låntagande företagets situation. Det ska även beaktas om ett företag som befinner sig högre upp i intressegemenskapen än det företag som vill göra avdrag för ränteutgifter hade kunnat lämna ett tillskott till företaget.

Mål nr 4217-14

Av förarbetena framgår bl.a. följande (prop. 2012/13:1, volym 1, s. 250 ff. och 333 f.). En bedömning ska göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vid bedömningen ska både långivarens och låntagarens skattemässiga situation beaktas. Det kan även finnas skäl att beakta låntagarens hela skuldsituation. Andra omständigheter som bör ha betydelse är t.ex. om det är fråga om slussning av räntebetalningar genom andra företag i intressegemenskapen och förfarandet framstår som omotiverat bortsett från de skatteeffekter som uppnås. En omständighet som talar emot avdragsrätt är om skuldförhållandet får anses ha uppkommit enbart för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett annat land. Kapitalets ursprung, t.ex. om det handlar om egenupparbetade medel som lånas ut, är också en faktor som bör ingå i bedömningen.

HFDs ställningstaganden efter dessa motiveringar är knappast överraskande. Den praktiska konsekvensen torde bli att det blir omöjligt att erhålla ett förhandsbesked om tillämpningen av räntesnurrereglerna, såvida inte omständigheterna är enkla och överblickbara. Då lär dock ett förhandsbesked inte vara behövligt. Sedan bestämmelserna tillkommit har de prövats i förhandsbesked av SRN i ytterligare nio fall. Endast i två av dessa medgav SRN rätt till avdrag. I det ena fallet (dnr 82-13/D) var det fråga om ränta på skuld för förvärv av aktier från närstående företag som kort tid förvärvat aktierna från utomstående. Förvärvet skedde innan de ursprungliga ränteavdragsbestämmelserna infördes och gjordes till marknadsmässigt pris. I det andra fallet (dnr 80-13/D) var förutsättningen att det räntemottagande bolaget inte skulle utnyttja sin rätt till s.k. NID-avdrag, varför skatten skulle komma att uppgå till minst 22 procent. I samtliga övriga fall ansåg SRN att rätt till ränteavdrag skulle vägras. Det kan antas att förhandsbeskeden undandröjs när HFD prövar dem.

I det ena fallet (dnr 92-13/D) var det fråga om att föra över eget kapital från sökandebolaget X AB. Bolaget hade ett fritt eget kapital på drygt (…) kronor bestående av ansamlade vinstmedel. Vinstmedlen kom från verksamheten i X AB:s olika dotterbolag och hade i hög utsträckning återinvesterats. För att kunna lämna utdelning till sitt moderbolag Y hemmahörande i ett annat EU-land i form av likvida tillgångar, avsåg X AB att koncerninternt ta upp ett lån. Ett annat alternativ var att lämna utdelning i form av en räntelöpande revers. Det utländska bolaget Y beskattades visserligen efter en högre skattesats än 10 procent, men det hade ett underskott som gjorde att beskattningen inte skulle bli effektiv under ett antal år. Förhållandet mellan skuld och eget kapital i X AB var enligt bolagets egen uppfattning ogynnsamt ur ett företagsekonomiskt perspektiv. Ett syfte med den planerade utdelningen var därför att minska det fria egna kapitalet. Ett ytterligare skäl var att Y vill ta del av resultatet som upparbetats inom den aktuella regionen för att möjliggöra investeringar på andra marknader.

Bedömningen innebär i praktiken ett förbud för utdelning till utländska företag med outnyttjade förlustavdrag. Eller kan inte ett företag med ett externt banklån köpa en obligation och dela ut den till ett utländskt ägarbolag med förlustavdrag eller mycket låg skattesats? Det är egendomligt att HFD ansett att en så enkel transaktion som en aktieutdelning in natura är alltför komplicerad för att göra en rättslig bedömning i förväg om beskattningskonsekvenserna.

Det torde vara första gången som ett lagrum på grund av reglernas komplexitet undantas från möjligheten till prövning genom förhandsbesked.

I samtliga fall där fråga därom ställdes, ansåg SRN att bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning inte strider mot EU-rätten. Huruvida så är fallet torde komma att avgöras av EU-domstolen om EU-kommissionen för frågan dit. Genom en formell underrättelse som överlämnades till den svenska regeringen den 26 november 2014, Överträdelse nummer 2013/4206, anser Kommissionen att den svenska lagstiftningen i 24 kap. 10 b-10 e §§ IL om begränsning av avdragsrätten för räntebetalningar till närstående företag kan strida mot EU-rätten. Kommissionen har uppmanat den svenska regeringen att inkomma med synpunkter i ärendet inom två månader från mottagandet av skrivelsen.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin