Dokument
BOSTADSRÄTTSFÖRENING MED STORT REVERSINNEHAV
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 april 2014, mål nr 605-13. HFD ref. 19.
Innehav av en revers avseende försäljning av fastighetsdel med lokaler ansågs inte hindra att en oäkta bostadsrättsförening kunde ändra status till äkta (privatbostadsföretag)
Lagstiftning mm
Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (kvalificerad verksamhet). Genom lagstiftning 1930 infördes i kommunalskattelagen (1928:370) en definition av bostadsförening och bostadsaktiebolag som i stora delar överensstämmer med den nuvarande definitionen av privatbostadsföretag. En skillnad är att uttrycket uteslutande eller huvudsakligen användes för att ange den kvalificerade verksamhetens omfattning. I IL har termen privatbostadsföretag ersatt vad som tidigare benämnts bostadsförening och bostadsaktiebolag. Dessutom har det nya uttrycket till klart övervägande del införts för att tydligare markera att den kvalificerade verksamheten ska uppgå till minst 60 procent i enlighet med den praxis som utvecklats (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.).
Omständigheterna
En bostadsrättsförening hade fram till beskattningsåret 2007 inte uppfyllt förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag till följd av sitt innehav av lokaler. Under år 2007 genomfördes en tredimensionell fastighetsbildning, varvid lokaldelen av fastigheten avskildes från bostadsdelen och bildade en egen fastighet. Föreningen avyttrade denna nya fastighet till en ekonomisk förening som bildats av medlemmarna i föreningen. Den ekonomiska föreningen ställde vid köpet ut en revers motsvarande köpeskillingen om ca 31 milj. kr.
Skatteverket (SkV) ansåg att föreningen vid årets utgång fortfarande brast i förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag, eftersom verksamheten också innefattade förvaltning av ekonomiska medel till samma storlek som den egna fastighetens bokförda värde. SkV beskattade därför föreningen som s.k. oäkta bostadsföretag. Underinstanserna instämde i SkVs bedömning.
Föreningen överklagade till HFS och yrkade att domstolen skulle fastställa att föreningen vid utgången av 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag. Föreningen anför bl.a. följande.
Det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som ska vara utgångspunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag. Den fastighet som föreningen ägde vid utgången av 2007 innehöll inte längre några lokaler och användningen har således förändrats på ett sådant sätt att föreningen vid den tidpunkten var ett privatbostadsföretag. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007 och frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras hann inte lösas före årsskiftet. Att föreningen under en mycket begränsad tid, som råkade infalla över ett årsskifte, hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att föreningen bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Skulden betalades i sin helhet under 2008 och föreningen använde då medlen för att lösa delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation.Om föreningen anses ha bedrivit kapitalförvaltning ger det inte en rättvisande bild att utgå från de bokförda värdena på föreningens tillgångar vid bedömningen av i vilken omfattning verksamheten bedrivits. Marknadsvärdet (taxeringsvärdet) på föreningens fastighet är betydligt högre än det bokförda värdet. Om man lägger marknadsvärdet till grund för beräkningen blir utfallet ett helt annat och den aktuella fordringens andel av det totala förmögenhetsvärdet uppgår då till endast ca 33 procent.
HFDs dom
HFD tog först ställning till vid vilken tidpunkt bedömningen av om en förening utgör ett privatbostadsföretag ska göras och fann, bl.a. med hänvisning till rättsfallet RÅ 2006 ref. 80, att det var omständigheterna vid årsskiftet som var avgörande. Den verksamhet som föreningen bedrivit före överlåtelsen skulle därför inte ska beaktas. Lagtexten indikerar att utrymmet för att förvaltning av kapital ska kunna ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Den fordran som föreningen innehade vid beskattningsåret utgång uppgick till ca 31 milj. kr och härrörde från försäljningen av den fastighet som inrymde lokaler. Det saknades därmed, enligt HFD, förutsättningar för att hänföra fordringen till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet.
Därefter kunde HFD ta ställning till om föreningens verksamhet till klart övervägande del kunde anses vara av kvalificerat slag. HFD anförde därvid bl.a.
Ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör till klart övervägande del äratt den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.
HFD fann dock att i vissa fall kan bedömningen behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna förhåller sig till det angivna gränsvärdet. Med hänsyn till de angivna förhållandena fann HFD att innehavet av fordringen inte borde hindra att föreningen skulle anses som ett privatbostadsföretag vid utgången av 2007.
Kommentar
En slutsats som kan dras av domen är att det är förhållandet vid beskattningsårets utgång som är avgörande förbedömningen. En annan att utrymmet för kapitalförvaltning är mycket begränsat. Det stämmer också väl med bedömningen i rättsfallet 1712-13 som avgjordes strax innan den 21 mars. Utdelning på andelar i räntefond ansågs där utgöra skattepliktig för en bostadsrättsförening. Till skillnad mot bedömningen i det rättsfallet var HFD mer generös med att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. I det förevarande rättsfallet var det dessutom fråga om att byta skatterättslig status på föreningen, medan det inte var aktuellt med att föreningen i det tidigare rättsfallet skulle förlora sin status.
HFD utvecklade sitt ställningstagande på följande sätt.
Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör "till klart övervägande del" att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten. En möjlighet i ett sådant fall kan vara att basera bedömningen av relationen mellan de olika verksamheterna på en beräkning utifrån antingen förmögenhetsvärdena vid årets utgång eller inkomsternas storlek. Ofta kan bedömningen i stället behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna förhåller sig till det angivna gränsvärdet.
I det nu aktuella fallet utfärdades reversen vid överlåtelsen av den lokalfastighet som bildats i enlighet med bestämmelserna om tredimensionell fastighetsbildning. Avsikten var att renodla föreningens verksamhet till att avse upplåtelser av bostäder till medlemmarna. Fordringen har visserligen uppgått till ett betydande belopp. Det saknas dock anledning att ifrågasätta föreningens uppgifter om att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att den ekonomiska föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordringen skulle alltså innehas under begränsad tid och inte i kapitalplaceringssyfte. Under slutet av 2008 löste förvärvaren reversen och föreningen använde medlen till att minska sin skuldsättning.
SkVs argument att hänsyn borde tas till föreliggande verksamhet under året fick inget gehör. SkV åberopade att
lokalerna hyrts ut för 2,3 milj. kr och sålts strax före årsskiftet för 31,7 milj. kr. Görs avvägningen med hänsyn även till dessa inkomster kan föreningen inte anses utgöra ett privatbostadsföretag för det aktuella året. Att bedöma verksamheten med hänsyn till omfattningen av de viktigaste affärshändelserna under året framstår som både ändamålsenligt och förenligt med lagtextens ordalydelse i ett fall som det aktuella.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
