Dokument
ÖVERLÅTELSE AV FASTIGHET TILL UNDERPRIS TILL DELÄGT AKTIEBOLAG, GÅVA?
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 25 juni 2015, mål nr 3772-14.
Överlåtelse av fastighetsandelar som är lagertillgångar till ett bolag som till 50 procent ägs av närstående, för ett pris understigande taxeringsvärdet, har inkomstskattemässigt ansetts som gåva.
Lagstiftning mm
Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. En överlåtelse av en fastighet till närstående eller ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde.
En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43). I samma rättsfall ansågs inte heller gåvomomentet vara tillräckligt då närstående ägde 20 procent av det förvärvande bolaget. Däremot har gåvomomentet ansetts så betydande att överlåtelsen bör bedömas som gåva när fråga var om överlåtelse av en fastighet till ett bolag där 40 procent ägdes av närstående till överlåtaren (RÅ 2001 ref. 2).
Att det sagda inte bara gäller överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar utan även vid underprisöverlåtelse enligt 23 kap. av en hel näringsverksamhet av fastigheter som utgör lagertillgångar framgår av rättsfallet RÅ 2004 ref. 42.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har alltså utformat vissa schabloner för bedömning av om gåva föreligger vid blandade överlåtelser till bolag. Att en närmare prövning mot de allmänna gåvorekvisiten ändå kan aktualiseras framgår också av praxis (HFD 2013 not. 40).
Utvecklingen av praxis på inkomstbeskattningens område har skett mot bakgrund bl.a. av Högsta domstolens (HD) avgöranden om gåvoskatt i rättsfallen NJA 1980 s. 42 I och II. Gemensamt i dessa fall var att egendom överläts till underpris till ett aktiebolag där både överlåtare och närstående var delägare. HD fann bl.a. att eftersom en betydande förmögenhetsöverföring ägt rum måste en gåvoavsikt antas ha varit för handen om inte speciella omständigheter talade emot det. Även om överlåtarens gåvoavsikt ytterst hade riktat sig mot de närstående hade den enligt domstolen primärt gällt i förhållande till bolaget. Bolagen gåvobeskattades.
Sedan gåvoskatten upphörde att gälla efter utgången av 2004 har HD prövat motsvarande frågor i några mål om stämpelskatt, senast i NJA 2013 s. 886.
Det målet gällde en fastighet som överlåtits till ett bolag mot en ersättning motsvarande 68,8 procent av fastighetens taxeringsvärde. Bolaget var helägt av ett annat bolag där överlåtaren ägde 51,5 procent av aktierna och hans hustru och barn övriga aktier. Frågan var om förvärvet var stämpelskattepliktigt eller om det var att anse som en gåva för vilken stämpelskatt inte skulle betalas.
Som utgångspunkt för sin bedömning hänvisade HD bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt eftersom gåvoskatten är avskaffad. Vad som är en gåva i ett specifikt skattehänseende kan enligt HDs uppfattning skilja sig från vad som anses vara en gåva i andra skattehänseenden eller civilrättsligt. Samtidigt framhölls att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt.
HD konstaterade att avsikten med överlåtelsen i det aktuella fallet var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det innebar att det inte kunde anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Förvärvet skulle därmed betraktas som ett stämpelskattepliktigt tillskott.
Omständigheterna
Sökandena A, B och X AB
A och B ägde tillsammans [ett antal fastigheter]. [Antal] ägdes till lika delar medan [antal] ägdes till 75 procent av A och till 25 procent av B. A ägde själv ytterligare [ett antal fastigheter]. Samtliga fastigheter var lagertillgångar i deras enskilda näringsverksamheter.
Fastigheternas sammanlagda marknadsvärde uppskattades till ca (…) miljoner kr varav ca (…) miljoner kr belöpte på A:s andelar och ca (…) miljoner kr belöper på B:s andelar. Det sammanlagda taxeringsvärdet 2013 var ca (…) miljoner kr. Fastigheternas totala skattemässiga värde var avsevärt lägre.
A och B ägde vidare 37,5 procent respektive 12,5 procent av aktierna i X AB där de var verksamma i betydande omfattning. Övriga delägare var A:s [respektive B:s barn som tillsammans ägde 50 procent av aktierna]. Samtliga aktier var kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
X AB bedrev byggnadsverksamhet och fastighetsförvaltning. Fastigheterna i bolaget var skattemässigt lagertillgångar.
För att bl.a. underlätta ett framtida generationsskifte avsåg A och B att genom gåvor överlåta sina respektive näringsverksamheter avseende fastigheter (i det följande fastighetsandelarna) till X AB mot att befintliga lån på fastigheterna skulle övertas samt reverser ställas ut. Bolaget skulle även överta förekommande periodiseringsfonder och expansionsfonder. De sammanlagda ersättningarna skulle komma att understiga summan av taxeringsvärdena för var och en av de överlåtna fastigheterna.
Bolaget skulle i sin redovisning ta upp fastigheterna till ett värde som för var och en av dem motsvarade den utgivna ersättningen. När det gäller skattemässiga värdeminskningsavdrag skulle bolaget däremot överta givarnas avskrivningsplaner.
Sökandena begärde förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). A och B ville veta om de planerade överlåtelserna medförde att de skulle beskattas och i så fall hur beskattningen skulle ske.
De ansåg att det av skatterättslig praxis framgår att överlåtelserna utgör gåvor som inte föranleder någon inkomstbeskattning. En osäkerhet som lyftes fram i ansökan var att de samtidiga gåvorna skulle kunna ses som någon form av byte, i vart fall till den del A och B sinsemellan lämnar och indirekt mottar ett värde.
Skatteverket (SkV) menade att överlåtelserna inte utgör gåvor bl.a. på grund av att de inte uppfyllde de allmänna gåvorekvisiten vad gäller förmögenhetsöverföring och frivillighet.
Om man nämligen beaktar bl.a. att A:s och B:s aktier ökar i värde och att de, för det fall att överlåtelserna anses som gåvor, undgår att betala inkomstskatt på skillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde, visar nettoeffekten att det inte sker några förmögenhetsöverföringar. Med samma synsätt kan det för övrigt sättas i fråga om huvudsaklighetsprincipen kan tillämpas.För [A respektive B] gäller vidare att överlåtelserna genomförs bara om [den andre] gör motsvarande överlåtelser. Överlåtelserna är därför enligt verkets uppfattning inte frivilliga.
X AB frågade för sin del huruvida det medförde några beskattningskonsekvenser att bolaget i redovisningen tar upp de förvärvade fastigheterna till ett värde som motsvarar utgivet vederlag.
Såväl bolaget som SkV ansåg att åtgärden inte medför någon inkomstbeskattning för bolaget.
Förhandsbeskedet
SRN anförde:
As och Bs frågor
Föreligger gåvor?
Frågan i denna del är om A:s och B:s överlåtelser av andelar i lagerfastigheter till ett aktiebolag mot en ersättning som sammantaget understiger fastigheternas taxeringsvärde för överlåtelseåret ska behandlas som gåvor i inkomstskattehänseende. Det förvärvande bolaget ägs av A och B tillsammans med deras respektive barn, där barnen sammanlagt äger 50 procent av aktierna.
Högsta domstolens avgörande i NJA 2013 s. 886 har lett till farhågor om att det kan få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen.
Av praxis framgår att det förhållandet att syftet med överlåtelserna varit att genomföra ett generationsskifte inte hindrar att gåvoavsikt anses föreligga när gåvomomentet är betydande (RÅ 2001 ref. 2). Detta gäller även vid överlåtelse till underpris till ett aktiebolag av en hel näringsverksamhet av fastigheter som består av lagertillgångar (RÅ 2004 ref. 42).
Skatteverket för i detta ärende fram att vid bedömningen av om en förmögenhetsöverföring föreligger ska hänsyn bl.a. tas till att en del av de övervärden som tillförs ett bolag kommer överlåtaren till godo genom att aktierna ökar i värde. En sådan uppfattning synes inte ha stöd i vare sig Högsta domstolens eller Högsta förvaltningsdomstolens praxis (jfr NJA 1995 not. C 43 samt RÅ 2001 ref. 2 och RÅ 2004 ref. 42).
Det går inte heller att finna stöd för att rekvisitet frivillighet inte skulle vara uppfyllt enbart av den anledningen att två eller flera personer överlåter gemensam egendom till ett aktiebolag där ägarförhållandena eller ägandet skiljer sig från det som gällde ursprungligen (jfr förhållandena i NJA 1995 not. C 43).
Att gåvoskattens slopande skulle ha någon betydelse för inkomstbeskattningen framgår inte heller av praxis (jfr HFD 2013 not. 40).
Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden, som förutsätter att även villkoren för att bolaget ska få ta över periodiseringsfonder och expansionsfonder i 30 kap. 11 § och 34 kap. 20 § är uppfyllda, att överlåtelserna av fastighetsandelarna uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåvor vid inkomstbeskattningen. Högsta domstolens avgörande i 2013 års rättsfall leder inte till någon annan slutsats.
Ska även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. vara uppfyllda?
Rättsfallet RÅ 2004 ref. 42, där en motsvarande situation som den nu aktuella prövades, ger uttryck för att det, utöver bedömningen av om överlåtelsen uppfyller kraven för att vara en gåva, för skattefrihet gäller att även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. föreligger.
De aktuella överlåtelserna avser A:s respektive B:s hela näringsverksamhet och uppfyller därmed villkoret i 23 kap. 17 §. Eftersom samtliga aktier i det förvärvande företaget är kvalificerade andelar är även villkoret i 18 § uppfyllt.
Mot denna bakgrund och under förutsättning att sådant underskott som avses i 27 § inte uppkommer är villkoren i kapitlet för att underprisöverlåtelser ska anses föreligga uppfyllda.
Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att överlåtelserna av fastighetsandelarna ska behandlas som gåvor vid inkomstbeskattningen.
Med hänsyn till svaren på dessa frågor förfaller frågorna 3 och 6.
X ABs fråga
De erhållna fastigheterna utgör lagertillgångar hos bolaget. Lagertillgångar får enligt 17 kap. 3 § som huvudregel inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.
Vid överlåtelse av fastighet som enligt huvudsaklighetsprincipen inte medför inkomstbeskattning ska anskaffningsvärdet dock bestämmas genom att det förvärvande bolaget träder in i överlåtarens skattemässiga situation (RÅ 2004 ref. 42). Av praxis följer vidare att även om fastigheterna i bolagets räkenskaper tas upp till ett högre värde än det skattemässiga värdet ska bolaget inte beskattas för skillnaden (HFD 2011 ref. 64).
I detta fall är förutsättningarna uppfyllda för att tillämpa detta undantag från beskattning som utbildats i praxis.
SkV överklagade förhandsbeskedet avseende A och B till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD)och hävdade att överlåtelserna inte utgjorde gåvor bl.a. på grund av att de inte uppfyllde de allmänna gåvorekvisiten vad gäller förmögenhetsöverföring och frivillighet.
HFDs dom
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Kommentar
Utgången i målet följer av sedan länge etablerad inkomstskatterättslig praxis. Att frågorna i förhandsbeskedet ansågs nödvändiga beror på utgången i det åberopade HD-målet NJA 2013 s. 886 som gällde stämpelskatt vid fastighetsköp. HD ändrade där sin inställning från målen NJA 1980 s. 42 I och II som rörde gåvoskatt. HD ansåg inte att det fanns något befogat intresse att behandla skatteplikten för stämpelskatt enhetligt med skatteplikten för gåvoskatt sedan gåvoskatten upphört. Omständigheterna i målet var sådana att HD inte ansåg att det förelåg gåvoavsikt. Uttalandet förstärktes av påpekandet att "det mera sällan fanns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt".
Att den inkomstskatterättsliga praxisen inte ändrats p.g.a. HDs bedömning i stämpelskattemålet är avgörande för möjligheten att även i framtiden göra avyttringar av verksamheter eller fastigheter utan omedelbar beskattning. Genom förpackningen i ett aktiebolag kan beskattningsunderlaget överföras på köparen och skattebetalningarna förskjutas på framtiden eller eventuellt helt elimineras. I korthet sker förpackningen genom att en tillgång överförs utan beskattning på ett särskilt dotteraktiebolag genom en s.k. underprisöverlåtelse enligt reglerna i 23 och 53 kap. IL. Därefter avyttrar moderbolaget aktierna i dotterbolaget till den externa köparen. Även denna överlåtelse kan ske utan beskattning enligt reglerna i 25 a kap. IL. Man brukar tala om kattrumpor, efter ett mål avseende en fastighet med den beteckningen som avyttrades genom paketering.
Ett antal omständigheter kan slås fast:
Vid blandat fång av fastighet gäller huvudsaklighetsprincipen, dvs. transaktionen delas inte upp i en gåvodel och ett köp.
Överlåtelse till närstående betraktas som en gåva om köpeskillngen understiger taxeringsvärdet.
Överlåtelse till eget aktiebolag betraktas inte som gåva, såvida inte andra (även närstående) äger åtminstone 40 procent men inte mindre än 20 procent av aktierna i bolaget.
Det sagda gäller oavsett om fastigheten är kapitaltillgång eller lagertillgång för överlåtaren.
Samma dag avgjordes ett antal liknande mål av HFD, bl.a. mål nr 5974-14. I det målet uttalade HFD att det i den rättstillämpning, som utvecklats vid bestämmandet av karaktären på en överlåtelse enligt huvudsaklighetsprincipen, har den latenta inkomstskatteskulden inte beaktats. Enligt HFDs mening saknades det skäl att frångå den tillämpningen.
HFD tillade att
[e]n överlåtelse blir emellertid inte enbart på grund av att verderlaget understiger taxeringsvärdet att betrakat som en gåva. Därutöver fordras bl.a. att den leder till en förmögenhetsminskning för överlåtaren och att det finns andra omständigheter är vederlagets storlek i förhållandet till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt.
Eftersom fastigheterna i nu förevarande mål var lagertillgångar krävdes även att villkoren i underprisreglerna i 23 kap. IL skulle vara uppfyllda. SRN prövade därvid 17, 18 och 27 §§ och fann att dessa ej förhindrade överlåtelse utan uttagsbeskattning.
17 §. Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, ska överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.
18 §. Om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag, ska samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.
27 §. Om förvärvaren är ett företag, får det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte ha uppkommit underskott hos förvärvaren eller hos ett företag till vilket förvärvaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
