Dokument
BESKATTNING AV STYRELSEARVODE
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 10 juni 2017, mål nr 278-17
Styrelsearvode ska endast i vissa fall beskattas som annat än inkomst av tjänst. 2009 års lagstiftning har inte ändrat rättsläget.
Lagstiftning mm
Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.
Av paragrafens andra stycke framgår att vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt, ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Andra stycket infördes 2009 (prop. 2008/09:62). Syftet med lagändringen var att utvidga näringsverksamhetsbegreppet så att fler skulle kunna tilldelas F-skatt och driva företag.
Omständigheterna
AA var styrelseledamot i cirka 30 aktiebolag. Han tog upp styrelsearvodena till beskattning i inkomstslaget tjänst. Nio av dessa styrelseuppdrag avsåg han att utföra som konsult via sitt helägda aktiebolag AA AB. Av de nio uppdragen var åtta hänförliga till bolag i vilka AA hade ett direkt eller indirekt ägarintresse.
AA ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) för att få klarlagt om de arvoden som skulle komma att betalas till AA AB för de nämnda styrelseuppdragen skulle beskattas som inkomst av tjänst hos honom (fråga 1). Om så ansågs vara fallet, ville han veta om det skulle göra någon skillnad om endast en del av styrelsearvodet från ett av bolagen fakturerades från AA AB (fråga 2).
Förhandsbeskedet
SRN besvarade fråga 1 och 2 med att arvodena ska anses utgöra inkomst av tjänst för AA.
SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att svaret på fråga 1 och 2 skulle fastställas. AA yrkade att svaret på fråga 1 och i andra hand svaret på fråga 2 skulle ändras till att arvodena inte anses som inkomst av tjänst för honom.
HFDs dom
HFD påpekade att i fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser, kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. HFD 2017 ref. 8 och där angiven rättspraxis).
Uppdrag som styrelseledamot kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdragen (se RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 2000 not. 187). Det har dock accepterats att arvoden som betalats ut till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som fått arvodena (se RÅ 1993 ref. 55).I målet har gjorts gällande att detta rättsläge ändrades 2009 när det nuvarande andra stycket i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen infördes. Syftet med lagändringen var att utvidga näringsverksamhetsbegreppet så att fler skulle kunna tilldelas F-skatt och driva företag (prop. 2008/09:62). I förarbetena uttalas bl.a. att helhetsbedömningen av om en verksamhet kan anses självständigt bedriven även fortsättningsvis ska göras utifrån ett antal kriterier, men att betydelsen av antalet uppdragsgivare ska minska eftersom fokus ska ligga på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt (a. prop. s. 26).
Det som enligt den nytillkomna bestämmelsen särskilt ska beaktas vid bedömningen av om en verksamhet är självständigt bedriven är vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Bestämmelsen tar alltså sikte på andra omständigheter än den som varit styrande för praxis beträffande beskattningen av styrelsearvoden, dvs. att aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framför allt personlig karaktär. Lagändringen kan således inte anses ha medfört någon ändring av rättsläget när det gäller beskattningen av sådana arvoden.
De i målet aktuella styrelseuppdragen var inte sådana tillfälliga och särskilt avgränsade uppdrag som krävs för att arvodena ska kunna beskattas hos AA AB.
HFD fann därmed, i likhet med SRN, att arvodena skulle beskattas som inkomst av tjänst hos AA och att detta gäller även om endast en del av arvodena faktureras från AA AB. Förhandsbeskedet fastställdes därför.
Kommentar
SkV berörde i ett ställningstagande 2008 (Dnr: 131 751308-08/111) konsekvenserna av lagstiftningen och angav därvid i en punkt att
[a]rbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.
Denna bedömning visade sig alltså vara alltför generös, och på grund av utgången i detta mål har punkten numera utgått. Enligt ett kommentar den 29 juni 2017 skulle den dock tillämpas övergångsvis. Kommentaren kompletterades och ändrades den 29 september 2017 i vissa delar när det avser hanteringen av redan ingångna avtal.
Domen vållade stor uppståndelse (här, här och här) och irritation i näringslivet, eftersom den anses försvåra rekryteringen av kvalificerade personer till företagens styrelser.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
