Dokument
VÄREDMINSKNINGSUNDERLAG FÖR BYGGNAD SOM FÖRVÄRVATS TILLSAMMANS MED TOMTRÄTT
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 11 december 2017, mål nr 3148-16. HFD 2017 ref. 70
Vid beräkning av värdeminskningsavdrag för en byggnad som förvärvas tillsammans med en tomträtt får hela utgiften för förvärvet hänföras till byggnaden.
Bakgrund
Vid beskattningen av näringsverksamhet får utgifter för att förvärva byggnader dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Däremot får utgifter för att förvärva mark inte dras av löpande utan först i samband med att marken avyttras. Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på så måste utgiften för förvärvet därför fördelas mellan byggnaden och marken. Detta mål gäller om utgiften för att förvärva en tomträtt med byggnad ska fördelas på motsvarande sätt.
Med tomträtt avses nyttjanderätt till fastighet som upplåts under obestämd tid för ett visst ändamål och mot en årlig avgift.
Lagstiftning mm
I 13 kap. jordabalken finns bestämmelser om tomträtter. Av 1 § första stycket framgår att med tomträtt avses nyttjanderätt till fastighet under obestämd tid, för visst ändamål och mot årlig avgäld i pengar. Avtal om tomträtt ska enligt 3 § upprättas skriftligen. I 4 § första stycket föreskrivs att ändamålet med upplåtelsen och det belopp som avgälden ska utgå med ska framgå av upplåtelsehandlingen. Handlingen ska dessutom innehålla de närmare föreskrifter rörande fastighetens användning och bebyggelse samt de bestämmelser i övrigt som ska gälla i fråga om tomträtten. Av 10 § framgår att avgälden ska utgå med oförändrat belopp under vissa tidsperioder, normalt tio år om det inte finns en överenskommelse om längre tid. Vid talan om omprövning av avgälden ska rätten enligt 11 § andra stycket bestämma avgälden för den kommande perioden på grundval av det värde som marken har vid tiden för omprövningen.
Av 2 kap. 6 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt. Av 7 § följer att den som innehar en fastighet med tomträtt räknas som fastighetsägare.
Enligt 19 kap. 4 § IL ska utgifter för att anskaffa en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Dessa ska enligt 5 § beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde. Av 9 § första stycket framgår att om byggnaden förvärvas genom köp är anskaffningsvärdet lika med utgiften för förvärvet.
I 19 kap. 11 § första stycket IL (proportioneringsregeln) föreskrivs att om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på, anses så stor del av ersättningen för fastigheten avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde.
Yrkandena
Skatteverket (SkV) yrkade att bolaget inte skulle medges avdrag för värdeminskning på den andel av köpeskillingen som kunde anses belöpa på tomträtten och anförde bl.a. följande.
Av lagstiftningen framgår att det som gäller för fastigheter ska tillämpas även för tomträtter och att den som innehar en fastighet med tomträtt ska anses som fastighetsägare. Lagstiftaren har således ansett att tomträtt och äganderätt till fastighet ska behandlas på ett enhetligt sätt. Bolaget ska därför anses ha förvärvat byggnaderna tillsammans med den mark som de ligger på och anskaffningsutgifterna ska delas upp mellan byggnaderna och marken vid beräkningen av avskrivningsunderlagen för byggnaderna.
HFDs bedömning
HFD anförde bl.a. följande.
Proportioneringsregeln gäller enligt ordalydelsen endast om en byggnad förvärvas tillsammans med mark och syftet med regeln är att avskilja den del av ersättningen som avser marken från avskrivningsunderlaget för byggnaden. En tomträttsinnehavare förvärvar inte marken, utan endast en nyttjanderätt till denna. Den ersättning som förvärvaren av en tomträtt betalar avser således inte till någon del marken i sig. Den omständigheten att det som sägs om fastigheter ska gälla även för tomträtter, och att en innehavare av en tomträtt ska räknas som fastighetsägare, förändrar inte detta förhållande. Bestämmelsen är därför inte tillämplig vid förvärv av tomträtt med byggnad.Fortfarande gäller dock att det endast är utgiften för att anskaffa själva byggnaden som med stöd av 19 kap. 4 § IL ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Om det vid ett förvärv av en tomträtt med en byggnad kan anses att en viss del av ersättningen är hänförlig till tomträtten så ska den delen således i princip inte ingå i avskrivningsunderlaget för byggnaden.
----
Det finns emellertid också argument som talar emot att en uppdelning ska ske. Särskilt kan framhållas de problem som är förknippade med att fastställa ett rättvisande värde på tomträtten. Vid värderingen måste nämligen beaktas att innehavaren betalar en avgäld. Avgäldens storlek bestäms normalt på så sätt att den ska motsvara en skälig ränta, ofta den långsiktiga realräntan, på markens marknadsvärde. Vid bedömningen av markvärdet beaktas ändamålet med upplåtelsen och de närmare villkor som ska tillämpas i fråga om användning och bebyggelse (se SOU 2012:71 s. 16).
Till detta kommer att ett av syftena med tomträttsinstitutet är att eventuell värdestegring på marken ska tillfalla det allmänna, som normalt äger tomträttsfastigheterna. En riktpunkt när storleken på avgälden ska bestämmas är därför att fastighetsägaren under tomträttsavtalets giltighetstid via avgälden ska tillföras den del av fastighetens avkastning som är hänförlig till marken (se SOU 2012:71 s. 63 f.). Ofta kan därmed förutsättas att värdet på nyttjanderätten till marken ungefärligen motsvarar värdet på skulden, vilket innebär att något nettovärde på tomträtten inte uppkommer eller att detta är lågt.
HFDs dom
HFD ansåg mot denna bakgrund, att övervägande skäl talade för att det vid beräkning av avskrivningsunderlaget för en byggnad som förvärvas tillsammans med en tomträtt kunde bortses från det eventuella värdet på tomträtten. Hela ersättningen borde således få räknas som anskaffningsvärde för byggnaden.
Kommentar
Bedömningen föranleder några reflexioner.
SkVs argumentation känns själlöst formalistisk. Bara för att det som gäller för fastigheter ska tillämpas även för tomträtter, ska värdeminskningsavdrag inte medges på tomträtten. En sådan avsikt med bestämmelsen saknas stöd för. Regeln fanns tidigare i avsnittet om reglerna om realisationsvinstbeskattning i 24 § 1 mom. i den gamla lagen om statlig inkomstskatt och någon breddning av tillämpningen torde aldrig varit avsedd. En sådan formalistisk rättstillämpning som SkV hävdat passar i inkomstslagen tjänst och kapital, där det finns större utrymme för politisk och tekniskt betingade villkor; av sociala och praktiska skäl gäller avdragsrätt för vissa kostnader men inte för andra. För företagsbeskattningen gäller andra förutsättningar: det är nettovinsten - beräknad enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL) - som ska beskattas. I det aktuella fallet är förvärvskostnaden för tomträtten en realitet och något som otvivelaktigt påverkar verksamheten och inget annat. Det är därför i högsta grad rimligt att föra det resonemang och dra den slutsats som HFD gjort.
Frågan är vilken prejudicerande verkan målet har. Det är inget förhandsbesked utan ett mål som gått den långa vägen och som för att släppas upp i HFD krävt prövningstillstånd. Innebär domen att kostnad för förvärv av tomträtt alltid ska vara avskrivningsbar? Av rubriken till målet förefaller det onekligen så. I motiveringen anför HFD visserligen skäl för att uppdelning ska ske, men - åtminstone i detta fall - kan man "bortse från det eventuella värdet på tomträtten". Om avsikten inte vore att slå fast att regeln i 19 kap. 11 § IL inte ska påverka rätten till värdeminskningsavdrag förefaller det egendomligt att målet släpptes upp. Underinstanserna hade ju redan kommit fram till "rätt" bedömning. Dessutom åberopade HFD ett tidigare rättsfall (RRK R76 1:6) som inte kunde "anses motsäga det nyss sagda". I det fallet fann HFD att köpeskillingen vid det i målet aktuella förvärvet av en tomträtt med en byggnad fick anses i sin helhet avse byggnaden, men skäl för det ställningstagandet redovisades inte. Ska det innebära att HFD nu känt sig föranlåten att göra en uttrycklig motivering?
Det enda som verkar klart är att SkVs uppfattning inte godtogs av HFD.
Att frågan alls kom upp torde bero på att företaget bytt ägare och att kostnaden för anskaffningen, som skett flera år tidigare, då fördes upp på en värdeminskningsplan i deklarationen. Eftersom det var fråga om en nyttjanderätt kan man fråga sig om anskaffningskostnaden inte borde bokförts som en inventarietillgång. Enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL ska bl.a. hyresrätter, goodwill och liknande rätter behandlas som inventarier. Enligt 13 kap. 1 § jordabalken kan "nyttjanderätt till fastighet ---upplåtas som tomträtt". Nyttjanderätt torde tveklöst kunna betecknas som en hyresrätt "liknande" rätt. Men eftersom reglerna om avskrivning av inventarier kräver att tillgången bokförs som inventarier och så inte skett, kunde regeln inte tillämpas. Kanske innebär domen inte mer än att anskaffningskostnaden för en tomträtt är avskrivningsbar.
HFD antyder också att upplåtelse av tomträtt görs för att ägaren (kommunen) ska kunna tillgodogöra sig en framtida värdestegring av den upplåtna tomten. Det innebär att tomten inte har något försäljningsvärde för tomträttshavaren, vilket styrker argumentet för att hela köpeskillingen belöper på byggnaden. Om tomträtten ändå skulle tillmätas ett värde skulle det i så fall bero på att tomträttsavgälden bestämts till ett belopp understigande marknadshyran eller att ränteförändringar eller ändrad samhällsplanering gjort marken mer värdefull än vad som var fallet när tomträttsavgälden ursprungligen bestämdes. Det som i så fall betalats för tomträtten kommer då att förbrukas under innehavstiden och bör därför vara avdragsgillt.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
