EJ SKATTEFRIHET FÖR UTDELNING OCH KAPITALVINST PÅ AKTIE I BOLAG I BRITTISKA JUNGFRUÖAARNA

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 5 JUNI 2017, mål nr 3296-16

Ett bolag på Brittiska Jungfruöarna har inte ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar

Lagstiftning mm

Utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är enligt 24 kap. 17 § och 25 a kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som huvudregel skattefri. Enligt 24 kap. 13 § avses, under vissa närmare angivna förutsättningar, med näringsbetingad andel bl.a. en andel i ett aktiebolag. I 2 kap. 2 § anges att de termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

I förarbetena till 2 kap. 2 § IL uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).

Omständigheterna

X AB övervägde att förvärva aktier i Y som var bildat och registrerat på Brittiska Jungfruöarna. X önskade omvandla sitt direkta ägande i Y till ett indirekt ägande genom ett svenskt aktiebolag.

Y behandlades som ett ”company limited by shares” och omfattades av lagstiftningen, the BVI Business Companies Act, på Brittiska Jungfruöarna.

Ett company limited by shares är enligt civilrättslig lagstiftning på Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Om bolaget har minst en aktieägare är vidare, om inget annat anges i bolagsordningen, ägarna inte personligen ansvariga för bolagets skulder. Bolagsformen utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. En skillnad är dock att styrelsen normalt fattar beslut om utdelning. Vidare kan aktier ges ut med eller utan kvotvärde och det finns inte något formellt krav på ett minsta aktiekapital.

Y styrdes och kontrollerades på Brittiska Jungfruöarna. Ett company limited by shares som styrs och kontrolleras på Brittiska Jungfruöarna är enligt inkomstskattelagstiftningen där ett skattesubjekt som i princip är obegränsat skattskyldigt för sina inkomster oavsett källa. Enligt the BVI Business Companies Act åtnjuter ett company limited by shares dock ett generellt undantag från inkomstbeskattning. Dessutom har inkomstskattelagstiftningen ändrats på så sätt att skattesatsen för samtliga skatter som utgår enligt den lagstiftningen är noll procent.

X AB ville veta om ett company limited by shares kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § IL och om utdelning och kapitalvinst från Y därmed blir skattefri i enlighet med vad som gäller för näringsbetingade andelar. Övriga villkor för att aktierna i Y skulle kunna klassificeras som näringsbetingade andelar uppgavs vara uppfyllda.

X AB ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och hävdade att frågan skulle besvaras jakande. Enligt bolagets uppfattning motsvarade Y ett svenskt aktiebolag både vid en civilrättslig och en skatterättslig jämförelse.

Skatteverket (SkV) ansåg däremot att frågan skulle besvaras nekande. Verket menade att en utländsk juridisk person, som är hemmahörande i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer, inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Brittiska Jungfruöarna saknar bolagsbeskattning eftersom skattesatsen uppgår till noll procent.

Förhandsbeskedet

SRN besvarade frågan på följande sätt:

Av utredningen i detta ärende framgår att aktieägarna i ett company limited by shares inte är personligen ansvariga för bolagets skulder om bolaget har minst en aktieägare. Enligt lämnade förutsättningar är så fallet och det finns därutöver inte några bestämmelser i Y:s bolagsordning som kommer att påverka X AB:s ansvar för bolagets skulder. Vidare framgår att ett company limited by shares också i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag.

Av RÅ 2009 ref. 100 följer att ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att det utländska företaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Ett company limited by shares som styrs och kontrolleras på Brittiska Jungfruöarna är ett skattesubjekt som i princip är obegränsat skattskyldigt för sina inkomster. Ett sådant bolag undantas dock från inkomstbeskattning på Brittiska Jungfruöarna enligt en särskild reglering och dessutom är skattesatsen för samtliga skatter som utgår enligt inkomstskattelagstiftningen noll procent.

Frågan är då om kravet att ett utländskt företag ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet innebär att företaget också måste vara föremål för faktisk inkomstbeskattning. När beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffades och nya regler för skattefri utdelning på sådana andelar infördes uttalades i förarbetena att en sådan förändring förutsätter att det finns regler som effektivt kan skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage och andra förfaranden. Det uppställdes därför ett krav på att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen skulle vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL (prop. 2002/03:96 s. 104–105). Det kravet ansågs dock överflödigt och slopades när nya CFC-regler infördes eftersom CFC-reglerna ansågs tillräckliga för att motverka ränteavdragsarbitrage och andra liknande transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer (se prop. 2003/04:10 s. 51 och 124).

Mot den bakgrunden fann SRN att Y fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Eftersom övriga villkor för att aktierna i bolaget skulle vara näringsbetingade angavs vara uppfyllda, blir utdelningar och, under förutsättning att skalbolagsbeskattning inte aktualiseras, kapitalvinster på aktierna i Y skattefria för X AB. Två ledamöter var skiljaktiga.

SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att domstolen skulle förklara att utdelning och kapitalvinst på andelarna i Y var skattepliktig.

HFDs dom

HFD erinrade i sin dom att den i RÅ 2009 ref. 100 slagit fast att - eftersom syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled - krävs det, för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag, att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

En förutsättning för att Y ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är alltså att bolaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (Income Tax Act) innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet, om skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter, om skyldighet att avlämna självdeklaration och om skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen (The BVI Business Companies Act) framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen.

Av detta följde att Y inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Y motsvarade således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna skulle alltså enligt HFDs mening inte vara skattefri.

Kommentar

Ett krav för att aktier i utländska företag ska behandlas som näringsbetingade är alltså att företaget är underkastat skatteplikt. Så var fallet i det åberopade målet RÅ 2009 ref. 100 även om det i det målet inte framgick vilken skattesats som gällde. I förevarande fall förefaller den principiella skatteplikten neutraliserad i dubbla led - dels enligt en särskild reglering, dels genom att skattesatsen för samtliga skatter som utgår enligt inkomstskattelagstiftningen är noll procent. Den slutsats HFD drog är, att Y inte är skattesubjekt och därför inte omfattas av reglerna i 24 kap. 17 § och 25 a kap. 5 § IL. SRN var av motsatt mening och hade alltså uppfattningen att det inte spelade någon roll att någon skatt på vinsten i Y inte skulle utgå i praktiken. Den uppfattningen baserade SRN på propositionsuttaladet om att kravet på jämförlig beskattning i det utländska företaget ansågs överflödigt och slopades när nya CFC-regler infördes.

Det är oklart vilken praktisk betydelse domen har. Utdelning från i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster ska nämligen enligt 42 kap. 22 § IL inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt CFC-reglerna i 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 § IL. Eftersom inkomsterna i Y torde träffas av CFC-reglerna, är utdelning från Y undantagen från skatteplikt. Däremot finns inget undantag från beskattning för kapitalvinst vid avyttring av aktierna i Y.

Av domen framgår - om det inte blev helt tydligt i RÅ 2009 ref. 100 - att kravet på likhet mellan ett svenskt aktiebolag och den utländska motsvarigheten omfattar kravet på skatteplikt och inte bara associationsrättsliga omständigheter. Kravet på faktisk skattebelastning har dock inte preciserats genom domen.

• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin