Dokument
RÄKENSKAPSENLIG AVSKRIVNING EFTER FUSION
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 17 april 2019, mål nr 2687-18, HFD 2019 ref. 15
Räkenskapsenlig avskrivningsmetod fick tillämpas trots att det övertagna företaget saknade rätt till räkenskapsenlig avskrivning på grund av att bokförda och skattemässiga restvärden inte överensstämde
Lagstiftning
Utgifter för att anskaffa inventarier ska vid beskattningen dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt någon av metoderna räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning. Ett krav för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget motsvarar avskrivningen i årsbokslutet. Detta innebär att det skattemässiga värdet på inventarierna måste överensstämma med värdet i företagets räkenskaper. Något sådant krav finns inte vid tillämpning av restvärdesavskrivning.
Med fusion avses en ombildning av företag som innebär att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upphör att existera.
En fusion behandlas skattemässigt gynnsamt om vissa villkor är uppfyllda. En sådan fusion kallas kvalificerad fusion. Vid en kvalificerad fusion ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det råder alltså kontinuitet i beskattningen vid en sådan fusion. Det övertagande företaget ska också anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det beskattningsår då fusionen genomfördes.
Bakgrund
Ett företag, SFAB, avsåg att genomföra en fusion genom vilken ett av bolagets helägda dotterbolag skulle gå upp i bolaget. Fusionen uppfyllde villkoren för att vara en kvalificerad fusion. Genom fusionen skulle SFAB komma att ta över dotterbolagets inventarier.
SFAB gjorde avdrag för värdeminskning av inventarier enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. Däremot hade dotterbolaget inte rätt att tillämpa den avskrivningsmetoden, eftersom det skattemässiga värdet på dotterbolagets inventarier inte överensstämde med värdet enligt balansräkningen. Värdediskrepansen uppkom ursprungligen när dotterbolaget ett tidigare år skrev upp inventarievärdet i räkenskaperna, och det bolaget tillämpade sedan dess restvärdesavskrivning. Inventarievärdet enligt dotterbolagets balansräkning är lägre än det skattemässiga värdet. Efter fusionen skulle SFAB i sina räkenskaper ta upp de övertagna inventarierna till samma värde som de hade i dotterbolagets räkenskaper.
SFAB ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om bolaget under fusionsåret får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning samt hur skillnaden mellan det skattemässiga och det bokförda värdet på de övertagna inventarierna i så fall ska hanteras.
FÖRHANDSBESKED
Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att SFAB inte skulle få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Nämnden anförde att bolagets inventarier efter fusionen kommer att ha ett skattemässigt värde som inte överensstämmer med värdet enligt balansräkningen. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går därmed förlorad och bolaget får i stället tillämpa restvärdesavskrivning. En återgång till räkenskapsenlig avskrivning skulle enligt nämnden få ske tidigast året efter fusionsåret.
YRKANDEN M.M.
Bäde Skatteverket (SkV) och företaget överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). SkV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. SFAB ansåg att HFD med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att bolaget inte förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning på grund av fusionen.
HFDs AVGÖRANDE
HFD sammanfattade sin nedan i kommentaren återgivna genomgång i följande slutsats: Ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion som före fusionen hade rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förlorar inte den rätten enbart av det skälet att denna avskrivningsmetod inte fick tillämpas av det överlåtande företaget. Om värdet på inventarierna enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, är en förutsättning för att rätten till räkenskapsenlig avskrivning ska behållas att avdrag görs med ett belopp motsvarande mellanskillnaden. I enlighet med vad som anges i 18 kap. 21 § ska avdraget fördelas på fem år.
Överfört på det nu aktuella fallet innebär detta att SFAB inte förlorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på grund av fusionen, under förutsättning att bolaget gör nämnda avdrag.
SRNs förhandsbesked ska ändras i enlighet med det anförda.
Kommentar
HFDs RESONEMANG
HFD utvecklade grunderna för sin dom på följande sätt och skilde därvid mellan de två olika situationerna för divergens mellan bokfört och skattemäsigt värde.
A. Värdet enligt balansräkningen är högre än det skattemässiga värdet
En skattskyldig som gör högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna har alltså inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. En sådan skattskyldig kan dock enligt 18 kap. 22 § gå över till räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet tas upp som intäkt. Denna intäkt innebär att inventariernas skattemässiga värde höjs med motsvarande belopp varefter värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet kommer att överensstämma (jfr RÅ 2006 ref. 71).
Bestämmelsen i 18 kap. 22 § är tillämplig även i det fall då avvikelsen mellan det skattemässiga värdet och värdet enligt balansräkningen har sin grund i att inventarierna har skrivits upp i räkenskaperna (RÅ 2004 ref. 136). Räkenskapsenlig avskrivning får då tillämpas tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen gjordes. En uppskrivning av inventarierna i räkenskaperna leder således till att den skattskyldige under uppskrivningsåret är hänvisad till att tillämpa restvärdesavskrivning.
En motsvarighet till 18 kap. 22 § finns även i bestämmelserna om beskattning vid kvalificerade fusioner. I 37 kap. 20 § anges att om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 18 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Med värdet enligt 18 § avses det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget, vilket enligt bestämmelsen om kontinuitet tas över av det övertagande företaget.
Bestämmelsen i 37 kap. 20 § torde i första hand ta sikte på fallet att det övertagande företaget tar upp inventarierna till ett högre värde i sina räkenskaper än det bokförda värde som dessa hade hos det överlåtande företaget (se prop. 1998/99:15 s. 224). Den uppvärdering av inventarierna som görs i det övertagande företagets räkenskaper ska då inte leda till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, under förutsättning att ett belopp motsvarande skillnaden mellan det bokförda värdet hos det överlåtande och det övertagande företaget tas upp som intäkt. Till skillnad från vad som gäller när en uppskrivning sker utan samband med en fusion kan i fusionsfallen en uppvärdering av inventariernas bokförda värde således göras utan att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras ens under det år då uppvärderingen görs, dvs. under fusionsåret.
Även om syftet med bestämmelsen i 37 kap. 20 § i första hand är att fånga in situationen att själva fusionen leder till ett högre värde på inventarierna i det övertagande jämfört med i det överlåtande företagets räkenskaper kan konstateras att ordalydelsen inte är begränsad till det fallet. Tvärtom är bestämmelsen generellt utformad och omfattar enligt ordalydelsen samtliga fall där inventarierna tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än det skattemässiga värdet. Även det fallet att värdet enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret översteg det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, täcks således av ordalydelsen.
I det sistnämnda fallet hade det överlåtande företaget inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning före fusionen. Detta företag skulle dock – om fusionen inte hade skett – med stöd av 18 kap. 22 § ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Skattekonsekvenserna av en sådan övergång är desamma som de som följer av en tillämpning av 37 kap. 20 §. Några materiella skäl som skulle kunna tala för att det övertagande företaget inte borde få tillämpa den sistnämnda bestämmelsen i den nu diskuterade situationen finns alltså inte.
HFD konstaterar sammanfattningsvis att bestämmelsen i 37 kap. 20 § är tillämplig även i det fall då en skillnad mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet förelåg hos det överlåtande företaget året före fusionsåret och detta företag därmed inte hade rätt till räkenskapsenlig avskrivning.
B. Värdet enligt balansräkningen är lägre än det skattemässiga värdet
Den i målet aktuella situationen är den omvända mot den som har behandlats ovan, dvs. i detta fall är värdet enligt balansräkningen lägre än det skattemässiga värdet.
Även för sådana fall finns bestämmelser i 18 kap. Enligt 20 § andra stycket och 21 § gäller då följande. Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning ska ett särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Beloppet ska dras av genom avskrivning med 20 procent per år.
Det särskilda avdraget motsvarar alltså skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet. Enligt 2 kap. 33 § minskar avdraget inventariernas skattemässiga värde varför detta värde kommer att överensstämma med värdet i räkenskaperna.
Någon motsvarighet till 18 kap. 21 § finns inte i de bestämmelser som gäller beskattning vid kvalificerade fusioner. Detta har i förarbetena motiverats med att en sådan bestämmelse inte behövs (se prop. 1994/95:52 s. 57 f. som i sin tur hänvisar till tidigare förarbetsuttalanden i prop. 1957:46 s. 39).
Resonemangen i förarbetena kan sammanfattas på följande sätt. Om det övertagande företaget tar upp inventarierna till ett lägre värde i sina räkenskaper än det som gällde hos det överlåtande företaget ska det anses innebära att det övertagande företaget har gjort en avskrivning med skillnadsbeloppet. Detta belopp är avdragsgillt vid beskattningen. Om avskrivningen leder till att det samlade bokförda värdet på inventarierna vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning förloras inte rätten till sådan avskrivning utan då ska bestämmelsen i (numera) 18 kap. 19 § tillämpas. Den bestämmelsen innebär att det lägre bokförda värdet ska ligga till grund för kommande års avskrivningar och att det överskjutande beloppet i stället ska dras av genom en särskild avskrivning med 20 procent per år.
Förarbetena ger således klart stöd för att om själva fusionen leder till en nedvärdering av inventarierna i det övertagande företagets räkenskaper så ska detta inte medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad. Liksom när det gäller den situation som behandlas i 37 kap. 20 § kan vidare konstateras att det saknas skäl för att behandla det fall då värdet på inventarierna enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, på annat sätt (jfr punkt 31). På motsvarande sätt som i den situationen hade det överlåtande företaget då i och för sig inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning före fusionen men detta företag skulle – om fusionen inte hade skett – med stöd av 18 kap. 21 § ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret.
Enligt 37 kap. 18 § första stycket ska det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Av den bestämmelsen får anses följa att om det överlåtande företaget under fusionsåret hade kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 21 § så ska det övertagande företaget – på de villkor som anges i den paragrafen – ha rätt att fortsätta att använda denna avskrivningsmetod. I enlighet med vad som föreskrivs i 18 kap. 21 § ska det övertagande företaget således göra ett särskilt avdrag med ett belopp motsvarande skillnaden mellan skattemässigt och bokfört värde, fördelat på fem år. Därigenom säkerställs att värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet kommer att överensstämma.
MIN KOMMENTAR
Ett underbart fall av soppa på en rostig spik. Ju fler villkor desto större risk för onödiga komplikationer. Och ändå rör det sig bara om fördelning i tiden av kostnader för investeringar. Det långa talets enkla mening är, att blotta övertagandet vid en fusion av ett företag som förlorat rätten till räkenskapsenlig avskrivning inte leder till att det övertagande företaget förlorar sin rätt. Om det bokförda värdet - som i rättsfallet - har blivit lägre än det skattemässiga, måste de skattemässiga skyndas på genom fem års extra avdrag av en femtedel av skillnaden. I motsatt fall förefaller det räcka med ett extra avdrag i bokföringen så att överensstämmelse uppnås. Det sistnämnda är inte en skattehändelse i sig, utan bara att sätt att uppnå det formella villkoret för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning.
En omständighet som försvårar förståelsen av rättsfallet är att den rättelse som ska göras avser att det skattemässiga värdet är högre än det bokförda. Skälet till att divergensen uppstod anges dock vara att dotterbolaget en gång skrivit upp inventarierna. Möjligen är det en felskrivning, eftersom det bokförda värdet vid fusionen är lägre än det skattemässiga. Någon gång mellan uppskrivningsåret och fusionsåret borde bokföringsmässiga och skattemässiga värden annars ha överensstämt och rätten till räkenskapsenlig avskrivning återinträtt.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
