Dokument
FAST DRIFTSTÄLLE FÖR BYGGNADSFÖREGTAG VID TILLÄMPNING AV SKATTEAVTAL (POLEN)
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 28 juni 2019, mål nr 4135-18. HFD 2019 ref. 36
Regeln om "tillfälligt avbrott" bör tillämpas med ledning av lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk.
LAGSTIFTNING
Enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. I 6 kap. 11 § IL anges vilka inkomster som en begränsat skattskyldig juridisk person ska beskattas för i Sverige. Enligt första stycket 1 beskattas en sådan skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe här. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar enligt andra stycket bl.a. plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet. Av 2 § lagen (2005:248) om skatteavtal mellan Sverige och Polen framgår att avtalets beskattningsregler endast ska tillämpas till den del dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.
Av artikel 5.1 i skatteavtalet framgår att vid tillämpningen av avtalet avser uttrycket ”fast driftställe” en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Det framgår vidare av artikel 5.3 att plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under en tidsperiod som överstiger tolv månader (byggregeln). Enligt artikel 7.1 i skatteavtalet får den avtalsslutande stat där det fasta driftstället är beläget beskatta endast så stor del av företagets inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället.
Av förarbetena till lagen om skatteavtal mellan Sverige och Polen framgår att skatteavtalet baserats på OECD:s modellavtal (prop. 2004/05:121 s. 41). Vid bedömningen av om bolaget ska anses ha fast driftställe i Sverige vid tillämpningen av skatteavtalet kan vägledning därför sökas i modellavtalet och kommentarerna till detta. Den senaste versionen av modellavtalet är från 2017 och den aktuella avtalstexten är oförändrad i förhållande till den version som skatteavtalet baserats på. Kommentaren till 2017 års version av avtalstexten i modellavtalet är, i förhållande till vad som gällde när skatteavtalet med Polen ingicks, mer omfattande med bl.a. fler exempel men har i de frågor som nu är aktuella inte medfört att artikelns tillämpningsområde utvidgats (jfr HFD 2016 ref. 57). De hänvisningar som görs i det följande avser därför 2017 års version av modellavtalet. Av kommentaren till artikel 5.3 framgår bl.a. följande. Tolvmånadersregeln gäller för varje särskild plats för byggnadsverksamhet. När man bestämmer hur länge verksamheten har pågått, bör inte den tid medräknas som entreprenören ifråga har ägnat annan plats eller annat projekt som helt saknar samband med den förstnämnda verksamheten (punkt 51). Platsen för byggnadsverksamhet består i allmänhet ända till dess att arbetet avslutats eller definitivt avbrutits. Byggnadsverksamhet bör inte anses upphöra när arbetet tillfälligt avbryts t.ex. på grund av dåligt väder, materialbrist eller arbetskonflikter (punkt 55). I kommentaren uttalas även att tolvmånadersperioden har gett upphov till missbruk av byggregeln (punkt 52).
OMSTÄNDIGHETER
Ett polskt bolag bedrev bygg- och anläggningsverksamhet. Bolaget hade utfört arbeten vid uppförandet av en etantank i Stenungsund. Under perioden 27 augusti–8 oktober 2014 hade bolaget i uppdrag att utföra arbete på etantankens bottenplatta. När uppdraget var avslutat lämnade bolagets personal byggarbetsplatsen och utrustningen avlägsnades. Under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 uppfördes etantankens väggar av andra företag. I slutet av oktober 2014 ombads bolaget att lämna en offert på arbeten med etantankens takkupol. Bolaget lämnade en offert som accepterades av beställaren. Bolagets arbete med takkupolen pågick under perioden 16 februari–17 oktober 2015.
Bolaget ansåg att det inte hade haft något fast driftställe i Sverige eftersom arbetet med bottenplattan och arbetet med takkupolen utgjorde två separata uppdrag. Även om arbetena skulle betraktas som ett sammanhängande projekt så menade bolaget att avbrottet under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 inte skulle räknas med i tolvmånadersperioden, eftersom det inte var fråga om ett tillfälligt avbrott. Bolaget tog därför inte upp inkomsterna från arbetena till beskattning här.
Skatteverket (SkV) beslöt att beskatta bolaget för inkomst av näringsverksamhet eftersom bolaget ansågs ha bedrivit verksamhet i Sverige i mer än tolv månader och haft fast driftställe här.
Allmänna ombudet (AO) ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN) för att få svar på frågan om bolaget skulle anses ha haft fast driftställe i Sverige vad avser de arbeten som utfördes på etantanken i Stenungsund under perioden augusti 2014– oktober 2015, trots att bolaget inte haft någon verksamhet där under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015.
FÖRHANDSBESKEDET
SRN fann att bolaget inte fått fast driftställe i Sverige.
AO överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. Till skillnad från vad SRN funnit är de arbeten som bolaget har utfört en geografiskt och kommersiellt sammanhängande enhet och det är därför fråga om ett enda projekt. Det som är avgörande för om bolaget har ett fast driftställe i Sverige är om tiden mellan arbetena utgör ett tillfälligt avbrott. Eftersom arbetet med takkupolen inte var förutbestämt och arbetsperioderna var korta jämfört med längden på avbrottsperioden var det inte fråga om ett tillfälligt avbrott i den mening som avses i OECD:s modellavtal. Etableringstiden har därför inte varit tillräckligt lång för att ett fast driftställe ska anses föreligga.
HFD fastställde SRNs förhandsbesked.
SKÄLEN FÖR HFDs AVGÖRANDE
Villkoret om att en verksamhet ska pågå mer än tolv månader utgör ett undantag från källstatens rätt att beskatta utländska företags verksamhet på källstatens territorium. Regeln bör tillämpas med ledning av lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk. Enligt HFDs mening ger kommentaren till regeln i modellavtalet stöd för ett sådant synsätt.
I förevarande fall har de båda arbetena utförts för samma uppdragsgivare på samma plats och på samma objekt, dvs. etantanken. Dessa omständigheter medför enligt HFDs mening att de båda arbetena ska anses utgöra olika delar av en och samma verksamhet vid tillämpningen av artikel 5.3 i skatteavtalet. Eftersom det är fråga om en enda verksamhet bör som utgångspunkt gälla att bolagets byggverksamhet ska anses ha pågått fr.o.m. den 27 augusti 2014, då arbetena påbörjades, t.o.m. den 17 oktober 2015, då arbetena avslutades.
Den fråga som härefter uppkommer är om det finns skäl för att inte räkna med tiden när arbetet på etantanken var avbrutet vid beräkningen av om bolagets verksamhet överskridit tolv månader. Det drygt fyra månader långa avbrottet har inte sin grund i någon av de olika slags situationer som enligt kommentaren till modellavtalet ska leda till att det ska anses vara ett sådant tillfälligt avbrott i verksamheten som inte ska beaktas vid beräkningen av tolvmånadersperioden.
Mot denna bakgrund bör enligt HFDs mening endast den tid som bolaget faktiskt varit verksamt på byggnadsplatsen i Stenungsund beaktas vid beräkningen. Eftersom denna tid inte överstiger tolv månader har bolaget inte fått fast driftställe i Sverige vid tillämpning av skatteavtalet med Polen.
Kommentar
En fundamental omständighet för beskattning av näringsverksamhet är begreppet fast driftställe. Innebörden av begreppet fast driftställe överensstämmer i regel med vad som i dagligt tal betraktas som ett sådant, men vid gränsdragningen mot sitationer där fast driftställe inte ska föreligga, erbjuder lagstiftning och skatteavtal formella omständigheter att beakta. Även dessa är dock, som framgår ovan, dock tämligen "praktiskt" utformade. Särskilt svårt kan det vara att avgöra var byggnadsrörelse ska anses vara bedriven. Sedan den kommunala beskattingen av juridiska personer avskaffades på 1980-talet, erbjuder begreppet problem huvudsakligen vid beskattningen av utländska företags verksamhet i Sverige. I skatteavtalen (och OECDs modellavtal och kommentarerna till detta) ges ytterligare regler, bl.a. i form av den tidsperiod som det utländska företaget ska vara verksamt i landet.
Frågan i målet är hur denna tidsperiod ska beräknas om det förekommit avbrott i arbetet. Här kan man se olika på saken. Är det de sammanlagda byggverksamheter som pågår, eller är det de individuella verksamheter som flera företag bedriver på samma bygge? Har ett företag som är verksamt sex månader på ett bygge som pågår längre än 12 mpånader fast driftställe? Har det betydelse om de olika företagen tillhör en formell företagsgrupp? Det framgår inte av målet om företagen tillhörde samma företagsgrupp, men det måste antas inte vara fallet. Eftersom fast driftställe inte ansågs föreligga kan man dra slutsatsen att begreppet fast driftställe skall betraktas ur det individuella företagets synvinkel - inte byggnadstiden för det sammantagna projektet.
Fyra instanser hade olika uppfattning eller olika motivering till sina ställningstaganden.
SkV beslöt att beskatta bolaget för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige därför att arbetena utfördes på samma byggarbetsplats och därmed utgjorde en geografisk enhet. De utfördes vidare för samma kund med användande av samma projektnamn och projektnummer på fakturorna, vilket innebar att det även fanns ett kommersiellt samband. Avbrottet mellan de två uppdragen var ett sådant tillfälligt avbrott som ska räknas in i prövningen av om ett byggprojekt pågått i mer än tolv månader. Bolaget hade därmed enligt SkVs mening bedrivit verksamhet i Sverige i mer än tolv månader och skulle anses ha fast driftställe här. Beslutet verkar ha motiverats med iakttagna omständigheter och baserat snarare på praktiska än formella omständigheter som t.ex. hur avtalen strukturerats.
AO menade i stället att avbrottet skulle beaktas, d.v.s. att det var fråga om två olika verksamhetsperioder som ingendera översteg 12 månader. Eftersom arbetet med takkupolen inte var förutbestämt och arbetsperioderna var korta jämfört med längden på avbrottsperioden, var det inte fråga om ett tillfälligt avbrott i den mening som avses i OECD:s modellavtal. Etableringstiden hade därför inte varit tillräckligt lång för att ett fast driftställe skulle anses föreligga. AOs argument synes närmast formellt baserat. Därför skulle det som en utomstående betraktare kunde uppfatta som ett sammanhängade uppdrag betraktas som två kortare uppdrag och därmed inte beskattas i Sverige.
SRN motiverade sitt beslut med liknande formella argument, bl.a. med att bolaget hade lämnat offert på takarbetet först efter det att arbetet med bottenplattan var klart och bolaget hade lämnat byggnadsplatsen.
HFD, slutligen, lyfte fram betydelsen av "lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk".
Det kan inte rimligen vara HFDs mening att förhindrandet av kringgåenden ska vara utslagsgivande. Hur kan domstolen bortse från omständigheter som att avtal om det andra arbetsmomentet hade träffats först efter det att arbetet med bottenplattan var klart och bolaget hade lämnat byggnadsplatsen. Några omständigheter som gör att detta förhållande kunde ifrågasättas framkommer inte av domen.
Man kan också undra över vaför HFD ansåg det nödvändigt eller lämpligt att i domen slå fast något som parterna och SRN var överens om, nämligen att "de båda arbetena utförts för samma uppdragsgivare på samma plats och på samma objekt". Problemet i målet var ju vilka omständigheter som kunde föranleda att fast driftställe inte skulle föreligga.
HFD "fastställde" enligt domen SRNs förhandsbesked. Det är i och för sig så att HFD delade SRNs uppfattning att det polska företaget inte skulle anses ha fast driftställe i Sverige, men motiveringen är en helt annan. SRN ansåg att det var fråga om två olika projekt och att bolaget lämnat offert på takarbetet först efter det att arbetet med bottenplattan var klart och bolaget hade lämnat byggnadsplatsen. HFD gick på "lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk" och innebörden av "olika slags situationer [i] kommentaren till modellavtalet". AO hade åberopat uppehållets längd i förhållande till de två byggnadsperioderna. Skulle det inte vara ett viktigt argument?
Vilken ledning har allmänheten av av rättsfallet?
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
