Dokument
Skattetillägg, SOU 2001:25
Särskilt yttrande av experten Niclas Virin
Jag ansluter mig till vad Kerstin Nyquist och Peter Nordquist anfört i sina särskilda yttranden och vill därutöver framhålla följande.
Beslutsnivå och verkställighet.
Förslaget markerar en välkommen brytning med nuvarande uppfattning om skattetilläggens användning och funktion. Uppfattningen att skattetilläggen bör ses som straff för brott kommer rimligen att leda till ett betydligt mer nyanserat och respektfyllt förhållningssätt till påförandet av skattetillägg. Detsamma kan förväntas bli följden av kommitténs förslag till lagreglering. Skattetillägg skall enligt kommitténs mening påföras endast under förutsättning att åtminstone ett visst mått av klandervärd ovarsamhet förelegat. Förslagen i övrigt kan förväntas reducera antalet påföranden väsentligt. Andelen svårbedömda fall kommer därmed oundgängligen att öka. Därmed aktualiseras frågan om det inte är lämpligare att skattetillägg beslutats av länsrätt i stället för av skattemyndighet. Redan med dagens system vore en sådan ordning önskvärd, åtminstone vad avser påförandet av mycket stora skattetillägg. Hade detta gällt redan nu är det min uppfattning att större hänsyn skulle ha tagits till de möjligheter till mera nyanserad bedömning som även dagens system medger, och en stor del av den praxis kommittén funnit anledning att kritisera skulle inte ha utvecklats. Åtminstone borde därför i ett kommande system beslut om skattetillägg utöver viss beloppsnivå förbehållas länsrätterna.
Frågan kan kopplas till kommitténs förslag rörande verkställighet av beslut om skattetillägg. Enligt min mening tar förslaget i denna del inte tillräcklig hänsyn till rimliga rättssäkerhetskrav. Om i vart fall beslut rörande mycket stora skattetillägg, t.ex. 100 tkr för fysisk och 500 tkr för juridisk person, endast får fattas av domstol, skulle de rättsäkerhetskrav som måste ställas på bedömningen garanteras på ett säkrare sätt än om de får fattas av myndighet. Ett taxeringsbeslut skulle då kunna kompletteras med en upplysning om att skattemyndigheten avser att hos länsrätten ansöka om påförande av skattetillägg. I många fall skulle ärendet ändå föras till länsrätten genom att den skattskyldige överklagar skattemyndighetens beslut i beskattningsfrågan.
Med en sådan modell skulle frågan om anstånd i ärenden som avser taxeringsbeslut som inte överprövats i domstol komma att avse endast mera begränsade avgiftskrav. I övriga mål skulle prövningen i skattetilläggsfrågan - och därmed i anståndsfrågan - komma att avgöras i samband med att domstol tar ställning i frågorna. Vidare skulle frågan om dubbelbestraffning (se nedan) kunna lösas på ett mera godtagbart sätt, genom att åklagare därigenom får möjlighet att i samband med åtalsfrågan ta ställning till avvägningen mellan skattetillägg och annat straff. Att skattetillägg i sådana fall kan beslutats av allmän domstol synes acceptabelt.
Underskott
Till skillnad mot i tiden före 1991 års taxering skall numera skattemyndigheterna fastställa underskott redan när de uppkommer och inte vid den senare tidpunkt när de utnyttjas genom förlustavdrag. Därmed har det ansetts lämpligt att också besluta om skattetillägg redan vid den tidpunkten även om den skattskyldige redan då saknat fördel av det felaktigt beräknade underskottet. Jag finner denna reglering principiellt anmärkningsvärd. Mina betänkligheter förstärks i hög grad när nu skattetillägg skall förbehållas sådant handlande som kräver visst kvalificerat beteende. Principen är alltså att bestraffa den som ännu inte har begått något brott. Eftersom värdet av det beteende som ännu inte resulterat i ett brott inte går att uppskatta, föreslås att påföljden - liksom i dag - skall beräknas på en schablonmässig bas. Även om denna enligt förslaget kan te sig rimligare än i dagens system, anser jag en sådan bestraffningsform oacceptabel.
Enligt min mening bör skattetillägg inte kunna tas ut förrän ett obehörigt underskott utnyttjas.
Den dubbla bestraffningen
Eftersom kommitténs uppfattning - vilken jag delar - är att skattetilläggen skall ses som ett straff för brott, uppkommer ett svårlösligt dubbelbestraffningsproblem. Kommittén förslår en lösning för det fallet brottet kan rubriceras som vårdslös skatteuppgift. Däremot ser kommittén svårigheter att genomföra ett generellt system mot dubbelbestraffning. Mot bakgrund av frågans principiellt utomordentligt höga vikt anser jag det otillfredsställande att frågan inte kunnat utredas närmare. Om skattetillägg - som ovan föreslagits - inte finge påföras av skattemyndighet utan först efter talan hos länsrätt skulle måhända bättre möjligheter kunna tillskapas för att samordna skattetilläggs- och skattebrottsprocesserna så att problemet med dubbelbestraffning kan undvikas.
Periodiseringsfrågor
Under denna rubrik inordnar kommittén två företeelser: dels förskjutningar som har med materiella värderingar och bedömningar av affärshändelser att göra (dvs. bokslutsbedömningar), dels vad som snarast utgör förskjutningar av redovisningar och betalningar. Mot båda företeelserna föreslår kommittén samma remedium. Frågorna förtjänar en djupare analys än kommittén har hunnit med. Såvitt gäller frågan om värdering och bedömning bör enligt min mening utrymmet för tillämpning av de föreslagna reglerna i 4 § 1. och 3. samt jämkningsreglerna i 11 § tillämpas generöst. Fråga är ofta om mycket intrikata bedömningar. Detta krav på generositet i tillämpningen förstärks av att kommittén föreslår att en förskjutning med endast högst 3 månader resp. 1 år får ske utan större påföljd än skattetillägg med 2 resp. 10 procent. Vid längre förskjutning föreslås att skattetillägget skall vara 40 procent.
Problematiken förstärks av att gränsen mellan definitiva felaktigheter och periodiseringsfel inte är skarp. Kommittén exemplifierar med direktavskrivning av fastighet. I princip är det även i det fallet fråga om periodiseringsfel, men felets värde är svårt att beräkna. Beroende på om en kalkylränta på 5 eller 10 % väljs är nuvärdet av 50 årsavdrag för värdeminskning på en fastighet som normalt bort få skrivas av med 2 % per år knappt 20 resp. knappt 10 %. Om, som kommittén föreslår, en direktavskrivning av en fastighet skall bedömas som ett definitivt fel och bestraffas med 40 % skattetillägg, borde underlaget i vart fall sättas ned med t.ex. 20 %. Såvitt gäller inventarier, som får skrivas av på en femårsperiod, blir gränsen mellan periodiseringsfel och definitivt fel ännu godtyckligare - det är ofta diskutabelt huruvida inte en inventarietillgång bör kostnadsföras direkt.
De svårigheter kommittén haft att konstruera ett rättvist och rimligt system för att förmå de skattskyldiga att lämna korrekta uppgifter är särskilt påtagliga såvitt gäller företagsbeskattningen (vinstbeskattningen av företag). En mycket stor del av resultatet påverkas av värderingar av tillgångar och skulder, dvs. periodiseringar. Dessa värderingar är i sin tur resultatet av framtidsbedömningar, vilkas korrekthet i många fall inte kan fastställas förrän åratal i efterhand. Företagsbeskattningen som sådan är således ett mycket trubbigt beskattningsinstrument som enligt min mening kan ifrågasättas. Tills vidare är det väsentligt att skattetilläggsinstrumentet behandlas med största varsamhet i periodiseringfrågor. Enligt min mening borde de lägre procentsatserna tillämpas även på felperiodiseringar (åtminstone sådana som har med balansvärderingar av bokslut att göra) på längre tid än av kommittén föreslagna. Det är också väsentligt att den av kommittén föreslagna jämkningsregeln i 11 § andra stycket tillämpas så att skattetillägg inte tas ut på belopp utöver 3 mkr annat än i yttersta undantagsfall.
Finansieringen
Kommittén framhåller att det i grunden är alldeles felaktigt att över huvud taget anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Likväl har kommittén ansett sig nödsakad att följa de direktiv som föreskriver hur förslag skall finansieras, och har därvid föreslagit att den högsta satsen för tillägg skall vara 40 % även såvitt avser felaktigheter i underlaget för redovisning av mervärdeskatter, punktskatter och sociala avgifter. För egen del finner jag tanken att finansiera ett förslag, som innebär en anpassning till de principer för relationer mellan staterna och deras medborgare som kan härledas ur Europakonventionen, med vad kommittén själv betraktar som en straffskärpning som närmast barbarisk.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
