Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

VAD ÄR VIKTIGT ATT TVISTA OM?

Strunt är strunt, och snus är snus

Om ock i gyllne dosor - Gustaf Fröding

Artikeln var intagen i Skattenytt 2003 s. 254.

1 Inledning

Skattenytt nr 12 2002 innehåller bl.a. två korta artiklar av stort intresse om onödiga och konstruerade problem. Jag tänker på Eleonor Alhagers artikel om begreppet ”verksamhetsgren” och Lars Björnsons artikel om aktieägartillskott. Begreppet verksamhetsgren figurerar i Inkomstskattelagen (IL) dels i reglerna om underprisöverlåtelser dels i regler om verksamhetsavyttring. Aktieägartillskott saknas det såväl civilrättsliga som skatterättsliga regler om.

På intet sätt må någon skugga falla på författarna, de beskriver och analyserar aktualiserade skatterättsliga problem. Frågorna har dessutom stor ekonomisk stor betydelse. Men varför utsätter sig samhället för dessa problem? Och varför utsätter samhället företagen för dessa problem? Och varför skall kvalificerad kompetens behöva slösas bort på sådana nonsensfrågor?

2 Verksamhetsgren

2.1 Underprisöverlåtelser

Jag var med i den kommitté (1992 års skatteutredning) som i SOU 1998:1 föreslog de regler om underprisöverlåtelse och verksamhetsavyttring som numera återfinns i 23 resp. 38 kap. IL. Reglerna om verksamhetsavyttring baserades på de dåvarande reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL), så i den delen var kommittén inte direkt nydanande. Men såvitt gäller underprisöverlåtelse gällde det att skapa något nytt; eller snarare att ge den vid den tiden utvecklade praxisen på området litet tydligare konturer. Att frågan fått aktualitet berodde på det olycksaliga fartygsmålet (RÅ 1989 ref. 119), där överföring av enstaka fartyg inte kunde ses som en sådan verksamhetsomstrukturering som man antagit kunna ske utan beskattning. Uttagsbeskattning blev därefter högsta fiskalt mode. Så småningom lugnade det ner sig bl.a. med det obegripliga Sipano-målet (RÅ 1992 ref. 56). Uttagsbeskattning skulle inte behöva uppkomma under vissa rimliga förutsättningar. Ett problemområde hade dock avtäckts, och för att skapa ordning och viss rättssäkerhet ansågs det lämpligt med förtydligande regler.

Vad var det som egentligen hänt som gjorde att det behövdes förtydligande regler på ett område som tidigare karat sig i över femtio år utan någon reglering?

Kommittén diskuterade mycket ingående möjligheter och begränsningar i ett kommande regelverk. Uppgifterna var lite personlighetsklyvande: dels skulle ju reglerna underlätta omstruktureringar av näringslivet, dels skulle reglerna vara enkla att tillämpa och möjliggöra en effektiv skatteuppbörd från företagen. Mina kommittékolleger upplevde mig nog som ganska besvärlig och tjatig, men problemet hade för mig en självklar lösning. Varför tar man ut skatt av företagen om det skapar problem som man vill eliminera?

Det är möjligt att jag så här i efterhand överskattar hur långt vi diskussionsvis nådde i kommittén. Emellertid minns jag att vi insåg att inget företag skickar över substans till andra företag utan att det antingen finns affärsmässiga skäl för det, eller att det föreligger ett benefikt syfte. Är det mottagande företaget inte närstående finns det ingen anledning att anta annat än att överföringen är affärsmässig. Gåvor från aktiebolag är förbjudna enligt aktiebolagslagen. Så behöver man lagstifta mot substansöverföringar mellan närstående företag? Benefika substansöverföringar, d.v.s. gåvor, drabbas dessutom av gåvoskatt om gåvoförutsättningarna, d.v.s. frivillighet och gåvoavsikt föreligger. Alltså borde det inte behövas några inkomstskatteregler för överföring av substans mellan företag.

Men då – liksom nu – fanns det regler om koncernbidrag och kommissionärsföretag. Reglerna begränsar rätten till substansöverföringar på ett detaljerat och komplicerat sätt. Om det blev tillåtet att villkorslöst göra underprisöverlåtelser skulle ju koncernbidragsreglerna kunna kringgås. Ja men behöver vi några regler om koncernbidrag, frågade vi oss? Gåvor får ju inte ges, och mellan icke närstående görs inget som inte är affärsmässigt. Men tar vi bort koncernbidragsreglerna så får ju företagen fritt lägga sina vinster där det passar dem. Ja men är inte det ganska bra? … Någonstans där går min minnesbild förmodligen över i någon form av retroaktivt önsketänkande. För egen del såg jag bolagsbeskattningen gå upp i rök. Men jag minns att vi konstaterade att något mandat att röra koncernbidragsreglerna hade vi inte, än mindre att avskaffa företagsbeskattningen, så efter den här beskrivna utflykten i en idealvärld återvände vi till verkligheten. Regler skulle konstrueras för att inte försvåra omstruktureringar av företagen, det var uppdraget. Det blev regler om underprisöverlåtelser, och uppfräschade regler om verksamhetsavyttring samt andelsbyten, där den gamla strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL fick stryka på foten för den parallellt i IGOL gällande uppskovsregeln vid internationella andelsbyten. Hur bra den sistnämnda lagändringen fungerat i kombination med 3:12 regler och IT-kollaps har vi fått omskakande vittnesbörd om.

En nyhet som följde med kommitténs förslag var begreppet ”verksamhetsgren”. För att koncernbidragsreglerna inte skulle kringgås genom underprisöverlåtelse av enstaka tillgång måste dessa reglers förutsättningar gälla också för substansförflyttningar. Det behövdes dock inte om överlåtelsen avsåg ”en hel verksamhet eller en verksamhetsgren”. En verksamhetsgren skulle alltså kunna förflyttas mellan företag som inte kunde ta och ge koncernbidrag. Med verksamhetsgren avsåg kommittén en ”sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet”. I IL, som alltjämt använder begreppet ”verksamhetsgren” har ordet verksamhet bytts ut mot ”rörelse”.

Nu började det roliga – för jurister och konsulter.

Ganska snart efter det att lagen satts i sjön, tyckte man sig kunna konstatera att fokus för förutsättningar att underlåta uttagsbeskattning skiftat från överlåtarens till mottagarens horisont. I tidigare praxis – tyckte man sig kunna se – kunde man underlåta uttagsbeskattning om verksamheten utgjort en sammanhållen enhet hos överlåtaren. Nu skulle bedömningen ske hos mottagaren, en iakttagelse som Alhager också framhåller i sin artikel. Bara det skiftet av fokus är väl värt en doktorsavhandling? Det enda mål där frågan prövats, som Alhager refererar till, är ett förhandsbesked (RÅ 2000 not 87) om klyvningen av en skola, ett i och för sig udda fall för bedömning av omstrukturering av företag, men skolan bedrevs i aktiebolagsform.

Alhager drar slutsatsen att eventuellt – inflikar hon försiktigtvis – kan en geografisk enhet anses som en verksamhetsgren; men bara om personal, kunder och liknande följer med ”torde” det vara så. Ja ja, tro det. Nu är det sagt, så i doktrinen – som det kommer att heta i framtida skattemål – har det hävdats att personal m.m. bör följa med, eller eftersom verksamheten bedrivs på samma ort får det anses osv.

I detalj kommer jag nu inte ihåg vilka omständigheter som förelåg eller hur vi värderade dem när ärendet avgjordes i Skatterättsnämnden, men jag vet att vi aldrig var på platsen och tittade eller intervjuade berörda personer. Vi tolkade innebörden av skriftväxlingen. Företagen ville naturligtvis inte drabbas av någon skatt p.g.a. själva omstruktureringen. Företaget beskrev säkert omständigheterna på ett omsorgsfullt sätt och utan avsikt att fara med någon osanning. Men utan att röja någon sekretess vågar jag ur minnet påstå, att bolaget inte hävdade att det bara var fråga om att skicka över en enstaka linjal till det andra företaget utan betalning. ”Linjalen” var faktiskt det arbetsnamn vi hade i kommittén på den substans som inte borde kunna skickas mellan företag utan betalning. Tvärtom, företaget betonade förmodligen på olika sätt att det var fråga om en på ett påtagligt sätt sammanhängande verksamhetsgren.

Vi satt där och försökte skapa oss en bild av hur det såg ut i verkligheten. Föredraganden hade antagligen ställt några kontrollfrågor. Men vad var det vi – var och en – såg för vår inre syn och fick oss att samlas om följande slutsats och motivering:

Mot bakgrund av vad som uppgetts om den till Nya AB överförda verksamheten får såväl detta villkor som övriga villkor anses uppfyllda för att överlåtelsen skall kunna undantas från uttagsbeskattning.

I den delen överklagades, såvitt framgår av referatet i RÅ, faktiskt inte förhandsbeskedet, så Alhagers framställning är missvisande. Däremot överklagade RSV rättsnämndens ställningstagande till överlåtelsen av kontanter, vilket gör att målet snuddar vid den andra fråga som Alhager behandlar i sin artikel. RSV yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt

att Regeringsrätten förklarade att en överföring av likvida medel utan ersättning skulle föranleda att X AB skulle behandla överföringen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarade tillgångens skattemässiga värde.

RSV anförde i huvudsak följande.

Om en rörelse med tillgångar och skulder inklusive likvida medel överlåts mot ersättning belöper naturligtvis viss del av ersättningen på de likvida medlen. Ersättning vid överlåtelse av rörelse utgör intäkt av näringsverksamhet även till den del ersättningen belöper på likvida medel. Likvida medel är därför en sådan tillgång i näringsverksamhet på vilken lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, är tillämplig. Med hänsyn härtill ansåg RSV att en underprisöverlåtelse även föreligger i ett sådant fall då överlåtelse sker av likvida medel utan ersättning. Enligt 1 § andra stycket UPL skall, då villkoren för att underlåta uttagsbeskattning anses uppfyllda, överlåtelsen behandla som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. Tillgångens skattemässiga värde utgörs i detta fall av tillgångens bokförda värde.

Regeringsrätten gav det svar överklagandet förtjänade och anförde:

Överföringen av kontanta medel kan inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning. De kontanta medlen utgör endast en avräkningspost vid bestämmandet av det faktiska vederlaget vid överlåtelsen av inventarier m.m. Av förutsättningarna för förhandsbeskedet och det förhållandet att villkoren i UPL är uppfyllda följer att överlåtelsen, oavsett överföringen av kontanta medel, skall anses ha skett till skattemässiga värden. Skäl för ändring av förhandsbeskedet föreligger således inte.

Sedan lagen om underprisöverlåtelse infördes har Skatterättsnämnden haft att ta ställning till begreppet verksamhetsgren ett antal gånger. Jag kan inte påminna mig att vi någon gång har motsatt oss sökandenas uppfattning att fråga är om en sådan verksamhet som inte kunnat betecknas som verksamhetsgren. Jag kan inte heller påminna mig att någon ledamot varit särskilt benägen att hårdra begreppet och hävda att uttagsbeskattning skulle ske. Det kan i och för sig ha berott på att fråga varit om självklara fall, men om så varit fallet skulle väl sökanden inte ansett det erforderligt med ett förhandsbesked. Jag skulle nog kunna sammanfatta nämndens ståndpunkt som så, att om fråga inte är om uppenbara fall eller om man inte kan ana något elakartat fall av skattekringgående, accepteras att uttagsbeskattning underlåts.

3 Verksamhetsavyttringar

Därmed är vi över på Alhagers andra (eller rättare sagt första) fråga: Vid tillämpningen av verksamhetsavyttringsregeln måste enligt rättsfall från EG-domstolen (C-43/00) alla tillgångar, även kontanter, skickas med. I varje fall vid en EU-konform tillämpning av regeln. Det gick förstås inte heller för sig att det köpande bolaget självt tog upp det lån som det enligt förutsättningarna i målet skulle överta från det överlåtande företaget och använda pengarna för köpet. Då blir det ju mera än 10 % av värdet i annan betalning än aktier. Men vad var det som hindrade att säljarbolaget tog upp ett lån efter aktieöverlåtelsen och köparebolaget borgade för det?

Hur som helst, Alhager anser sig kunna konstatera – och jag har ingen bättre kunskap – att bedömningen enligt fusionsdirektivet skall göras ur funktionell synvinkel, d.v.s. tillgångarna skall kunna fungera som ett självständigt företag utan att det krävs ytterligare investeringar eller överföringar. Först i andra hand skall oberoendet betraktas ur ekonomisk synvinkel (min kurs). Vad betyder det? Hur skall något kunna fungera som ett självständigt företag från någon annan synpunkt än den ekonomiska? Och om förstahandskriteriet inte hjälper så varför inte gå direkt på andrahandskriteriet?

EG-domstolen nämner, säger Alhager, att oberoendekriteriet brister när det övertagande bolagets ekonomiska situation i sin helhet är sådan att det måste konstateras att bolaget med största sannolikhet inte kan överleva på egen hand (min kurs). Det är möjligt att det är så, till och med att det är avsett att vara så. Jag har ingen kunskap om saken. Men man måste fråga sig varför. Varför i hela friden skulle verksamhetsgrenen inte få chansen? Behålls verksamheten kommer den ju att ge en förlust och därmed reducera beskattningsunderlaget för huvudverksamheten. I den nya verksamheten finns det ingen vinst att dra förlusten ifrån. Det är ju fiskalt sett bättre. Och vem avgör om en verksamhet ”med största sannolikhet inte kan överleva”? På vilken sikt? Vet någon om Sony-Ericsson överlever?

Bevare oss för den sortens regler! Alhager drar inte mindre än sju viktiga slutsatser av domen i EG-domstolen. Sju! Jag är säker på att andra skarpsinniga bedömare kan hitta ännu flera. Reglerna är till för att underlätta omstruktureringar av ett näringsliv som vi alla är beroende av och angelägna att det skall fungera effektivt. Att som i det refererade målet stoppa in massa mer eller mindre godtyckligt utvalda käppar i hjulet gynnar ingen utom konsulterna. De svenska reglerna har inte tillkommit i en anda av fiskalt tänkande; kommittén lade endast vissa nödvändiga begränsningar på reglerna. Någon avsikt att hårdra dessa fiskalt har inte funnits. Jag hoppas verkligen att även om andan fusionsdirektivet skulle vara en annan, detta inte smittar av sig på de svenska reglerna. Alhager anför att ”begreppet verksamhetsgren måste (min kurs) tillämpas i enlighet med C-43/00”. Ett land får väl vara generösare än direktivet föreskriver? Det är väl bara så att vi måste ha regler för verksamhetsavyttring för att inte förhindra kapitalrörelser och företagsetableringar inom EU? Dessutom får en sådan tillämpning, enligt Alhager, konsekvens även för tillämpningen av reglerna om underprisöverlåtelse eftersom begreppet ”verksamhetsgren” måste betyda detsamma överallt i IL.

Vem är det som bestämmer, egentligen?

Återigen, de svenska reglerna för underprisöverlåtelse och verksamhetsavyttring är avsedda att underlätta substansöverflyttningar. Beskattning sker i sinom tid ändå om företaget i sin nya skepnad blir vinstgivande.

4 Aktieägartillskott

Lars Björnson tar upp en helt annan företeelse som vållat skatterättsligt bryderi. Vad är aktieägartillskott och vad är näringsbidrag?

Aktieägartillskott är en företeelse som inte har någon lagreglering, vilket kanske verkar till begreppets nackdel om det konkurrerar med andra liknande företeelser. Näringsbidrag är definierat i 29 kap. 2 § IL som ”stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnats till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner---”.

Ett formellt skatterättsligt struntproblem blir – visar det sig – i praktiken ett stort verkligt problem när en kommun skjuter till medel till sina egna bolag. Ägartillskott är det ju rent semantiskt. Det finns ingenstans att leta efter en legaldefinition som säger något annat. Näringsbidrag är det helt klart enligt lagens definition. Det är således båda delarna. Men en inkomst kan inte vara både skattefri och skattepliktig. Man måste hitta en skiljelinje. När är det då det ena eller det andra? Björnson och andra lämnas i sticket av Skatterättsnämnden och får försöka tolka praxis själv. Björnson tycks komma fram till att innebörden av några domar från Regeringsräten är att om företaget agerar på en kommersiell marknad blir ägartillskottet skattepliktigt näringsbidrag, annars inte. Tja, det är ett förslag. Logiken skulle då vara att för ett kommersiellt alldeles hopplöst företags tjänster och produkter får man se kommunen som köpare. Då förskjuts problemet till att avgöra vad som är ett alldeles hopplöst kommersiellt företag. En problematik som skatteförvaltningen inte är den mest kompetenta att avgöra. Om man sen betänker att även de kommersiella marknader som kommunerna är engagerade i typiskt sett är kringgärdade av regler, som gör att marknaderna inte fungerar på rent kommersiella villkor, blir det ännu svårare att avgöra var gränsen går.

Om jag förstått Björnson rätt tycks inte alla skattemyndigheter och underrätter handla efter den princip Björnson tyckt sig utläsa i regeringsrättsdomarna. För att slippa problem föreslår Björnson då den praktiska linjen att iaktta formella villkor för en kapitalökning och göra en nyemission av aktier. I den uppkomna situationen kan man bara hålla med honom.

Men är detta en problematik som är värdig denna uppmärksamhet?

5 Avslutning

Återigen har vi fått exempel på hur formella skatterättsliga struntfrågor tillåts ge företagen stora praktiska bekymmer i sin strävan att bygga upp starka ekonomiska enheter som för allas bästa kan ge stabil sysselsättning och hyggliga inkomster till sina anställda. Är det verkligen förnuftigt att skattemyndigheter lägger ner kostnader och energi på sådant? Betrakta det inte som en affärsidé att ifrågasätta företagens skattemässiga vinster. Skatterna är inte skattemyndigheternas inkomster. Den skatt företagen inte behöver betala om reglerna inte hårdras kommer att betalas den dag vinsterna är definitiva eller också öka underlaget för löneskatter och utdelningsskatter. Regler skall följas, det är självklart, men tro inte att lagstiftaren har lagt ut snubbeltråd lite här och var i terrängen, även om det ge skulle ge upphov till spännande rättsliga problem. Det måste vara viktigare att ingripa mot företag som fuskar och smiter undan med inkomster eller förfalskar underlag för kostnader, än att men juridiskt finlir pressa fram löjeväckande och verklighetsfrämmande begreppspreciseringar och avgränsningar.

Ceterum censeo tributum commercii esse delendum.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin