Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Ekonomisk-historiska institutionen

Fortsättningskurs ekonomisk historia VT 2004

Varför beskattas företagens vinster?

Författare: Niclas Virin

Handledare: Christer Silfverberg

Seminarieledare: Kalle Westberg

Uppslagsord: Företagsbeskattning, vinstbeskattning, skatt, företag, vinst

Fotnoter efter uppsatsen

INNEHÅLL

1 Inledning 3

1.1 Syfte 3

1.2 Disposition 3

1.3 Frågeställning 3

1.4 Avgränsning 3

1.5 Metod och källor 4

2 Definitioner och begrepp 4

2.1 Definitioner 4

2.2 Skatterna i det ekonomiska systemet 5

3 Undersökningen 6

3.1 Allmän bakgrund 6

3.2 Undersökningsområden 6

3.2.1 Politik 7

3.2.1.1 Skatterättslig lagstiftning 7

a. Beskattningsrätt 7

b. Taxeringsrätt 12

3.2.1.2 Associationsrättslig lagstiftning 13

3.2.1.3 Redovisningslagstiftning 14

3.2.2 Ekonomi 16

3.2.3 Debatt 17

4 Slutsatser och sammanfattande diskussion 19

Käll- och litteraturförteckning 24

Fotnoter 27

FÖRKORTNINGAR

BevU Bevillningsutskottet

BF Bevillningsförordningen

JU Justitieutskottet

K.F. Kunglig förordning

LU Lagutskottet

Prop Regeringsproposition

SFS Svensk Författningssamling

SOU Statens Offentliga Utredningar

1 Inledning

1.1 Syfte

En fundamental förutsättning som möter företagaren i hans verksamhet är beskattningen av företagets vinst. Eftersom denna avhänder företaget en del av dess kapital, kan skatten sägas motverka tillväxten av den bas som bär upp det ekonomiska välståndet. Detta synes mig paradoxalt och kontraproduktivt. Ju bättre företagen fullgör sin funktion i samhället, desto mer "bestraffas" de. Min avsikt är att undersöka när och varför denna beskattningsform uppkom.

1.2 Disposition

Uppsatsen disponeras på följande sätt. Resten av detta kapitel ägnas en presentation av frågeställningen och en nödvändig avgränsning av undersökningen samt metod och källor. Företagsbeskattningen innefattar en mindre del av det totala beskattningssystemet. För att ge en bild av dess roll gör jag därför i kapitel 2 en framställning, som inkluderar definition av olika skattebegrepp och beskattningens roll i det ekonomiska systemet. I kapitel 3 redovisar jag sedan själva undersökningen. I avsnitt 3.1 ges en allmän bakgrund stödd på en historisk sammanfattning av Sveriges beskattning från medeltid till nutid. Min undersökning av källmaterialet redovisas sedan i avsnitt 3.2. Beskattningsfrågor griper in i flera ämnesområden, framför allt politik och ekonomi. Politik omsatt i juridik granskas i avsnitt 3.2.1, ekonomiska argument tas upp i avsnitt 3.2.2 och frågans behandling i dagens debatt i 3.2.3. I ett avslutande avsnitt, 4, för jag sedan en sammanfattande diskussion om vilka skäl jag vid min genomgång kunnat se lagstiftaren använda som motiv för företagsbeskattningen.

1.3 Precisering av frågeställningen

Undersökningen avser den inkomstskatt som tas ut av företag. Med företag avser jag både enskilda företagare och aktiebolag. Vilka överväganden gjordes när skatten infördes? Har argumenten förändrats över tiden? Ligger det några avancerade ekonomiska eller teoretiska överväganden bakom? Eller politiska?

1.4 Avgränsning

För att göra diskussionen hanterlig begränsar jag i första hand undersökningen och diskussionen till Sverige i tiden från mitten av 1800-talet. Tidsbegränsningen har valts därför jag inte anser det sannolikt att en företagsbeskattning baserad på uppkommen vinst funnits tidigare. En vinstbeskattning kräver nämligen en väl utvecklad redovisningslagstiftning och en sådan har knappast funnits tidigare. Kan det rent av vara så att vinstbeskattning kommit att användas just därför att tydligare regler om bokföring utvecklats i takt med och med anledning av att det blivit praktiskt möjligt att bedriva verksamhet i större och industriell skala? En uttalad anledning till införande av bokföringsskyldighet var också den tilltagande industrialiseringen.(1)

1.5 Metod och källor

Min metod är att genom studier av framför allt lagstiftningen och dess förarbeten undersöka vilka skäl som åberopats för beskattningen av företagsvinster.

Lagstiftningen var på flera områden, som kan ha varit av betydelse för valet av företagsvinsten som beskattningsunderlag, intensiv under andra hälften av 1800-talet. Dels var det bokföringslagstiftningen(2), som s.a.s. serverade ett någorlunda väldefinierat vinstbegrepp som kunde användas för beskattningen, dels var det den associationsrättsliga lagstiftningen, framför allt den om aktiebolag.(3) Under 1850 omarbetades bevillningsförordningen(4) flera gånger och ersattes av en genomgripande reformerad förordning 1861, där Inkomst av arbete, vilket begrepp inrymde företagande, utgjorde en skattebas. Samtliga områden har därefter varit föremål för successiva reformer.

Andra källor utgörs av ekonomisk och skatterättslig litteratur och tidskriftsartiklar. Inte minst har bolagsskatten under senare år varit föremål för politisk debatt, t.ex. i fråga om den kan användas som finansieringskälla för olika skattereformer. Ytterligare andra källor är hemsidor för myndigheter och organisationer.

2 Definitioner och begrepp

2.1 Definitioner

Nationalencyklopedin definierar skatt som

tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Skatteuttag är ett långtgående ingrepp i den enskildes inkomst- och förmögenhetsförhållanden. ---I de moderna väl-färdsstaterna har behovet av skatteinkomster vuxit starkt. ----Beskattningens traditionella syfte är fiskalt, dvs. att förse stat och kommun med inkomster. Under efterkrigstiden har flera ytterligare syften fått betydelse, t.ex. att påverka investeringar---.

Två skatteteoretiska begrepp behöver presenteras: intresseprincipen och förmågeprincipen.(5) Enligt intresseprincipen skall skatteuttaget knytas till olika gruppers intresse av offentlig verksamhet. Beskattning av företag kan lätt motiveras med intresseprincipen, med hänsyn till de särskilda och kostbara arrangemang som etablering och lokalisering av ett företag kan medföra.

Enligt förmågeprincipen skall skatten utgå efter de skattskyldigas förmåga att betala skatten. Ibland har förmågeprincipen använts för att motivera bolagsskatten, därför att bolagen antas ha en skatteförmåga utöver den hos företagens ägare.(6)

2.2 Skatterna i det ekonomiska systemet

Realekonomiskt innebär beskattning framför allt en omfördelning av en del av produktionsresultatet (BNP) från personer som deltar i produktionen till personer som inte medverkar i denna. I en penningekonomi är lönesumman och företagsvinsterna ett mått på det totala produktionsresultatet. En skatt som baseras på BNP kan tas ut på flera sätt. I Sverige har under de senaste decennierna den skattebasen använts på tre sätt(7) : 1. Företagens lönekostnader och vinst. 2. Hushållens löne- och utdelningsinkomster. 3. Hushållens totala konsumtion. Beskattningen inom företagssektornavser skatter på vinst och produktionsfaktorer (t.ex. ersättning till arbetskraften). Skatt på vinst (inkomst) brukar hänföras till direkta skatter.(8) Skatter på produktionsfaktorer brukar kallas indirekta skatter. Egentligen är även vinstbeskattningen systematiskt att betrakta som en produktionsfaktorskatt, nämligen på produktionsfaktorn kapital. Den beräknas dock - till skillnad mot vanliga produktionsfaktorskatter - inte på ett i förväg känt kapitalbelopp utan på ett i efterhand fastställd avkastningsbelopp, dvs. på kapitalets tillväxt. Nationalekonomiskt sett är inkomst av företagande (till den del den inte utgör ersättning för företagarens arbetsinsats) således en kapitalavkastning.

Inom hushållssektorn tas skatt ut på löne- och företagarinkomster och på aktieutdelningar (direkta skatter) och konsumtionsskatter, t.ex. moms (indirekta skatter). I det långa loppet bär hushållen ytterst även de skatter som företagen betalar, s.k. skatteincidens.

Ett karakteristiskt och under långa tider diskuterat fenomen inom bolagsbeskattningen är den s.k. ekonomiska dubbelbeskattningen, dvs. den omständigheten att bolaget beskattas för en vinst som sedan också aktieägaren beskattas för (efter avdrag för nämnda beskattning i bolaget). Numera talar man om att även arbetsinkomster är dubbelbeskattade; dels som löneinkomst, dels som lönekostnad. Dubbelbeskattningen av bolagsvinster anses dock mera problematisk av många skäl; se t.ex. nedan avsnitt 3.2.2.

3 Undersökningen

3.1 Allmän bakgrund

Den skattebas som är föremål för denna studie är alltså företagsvinsten, dvs. företagets nettoresultat för en viss tidsperiod. Till skillnad från produktionsfaktorskatter kan vinstskatten inte beräknas löpande under redovisningsperioden utan först sedan perioden avslutats. Till viss del är skatten därför beroende av redovisningsperiodens längd och förläggning i tiden. Vinsten är ett mått på det nyskapande av tillgångar och resurser som ägt rum i företaget under redovisningsperioden, för vilket arbetskraften inte ersatts genom lön el.dyl. Tillsammans med lönesumman utgör vinsten i företagen ett mått på värdet av samhällets produktion, BNP.

Det kan hävdas att vissa skatter som tagits ut från företagen före 1800-talet också kan ses som vinstskatter i så måtto som de skattskyldiga måst leverera pengar, varor eller tjänster ur den vinst som uppkommit. Skatten har dock inte bestämts utifrån ett formellt fastställt resultat. Ofta, t.ex. redan under 1200-talet, har den dessutom tagits ur det löpande resultatet genom att beskattningsmakten, dvs. kungen med hov, rådgivare och följe, betingat sig logi och kost på de företag (gårdar) som bäst kunnat betjäna den, dvs. i praktiken de som gått med vinst. Så småningom övergick denna s.k. gästning till att bli en årligen återkommande skatt, kallad gengärd.(9) Först 1861(10) kom en beskattning som träffade företagets i efterhand beräknade vinst, det behållna inkomstbeloppet, att tas ut.

3.2 Undersökningsområden

Min undersökning avser vilka skäl som kan spåras till att företagens vinster valts som skattebas. Under detta avsnitt redovisas genomgången av det studerade källmaterialet. Jag delar in undersökningen i huvudavsnitten politik, ekonomi och debatt.

3.2.1 Politik

Beskattningen är en konsekvens av politiska beslut. Politiken kommer till uttryck framför allt i lagstiftningen. Jag kommer därför att här gå igenom den lagstiftning, där jag antar att man kan finna spår av de föreställningar och idéer som påverkat valet av företagsvinsten som beskattningsunderlag. Av naturliga skäl dominerar skattelagstiftningen, men även aktiebolagslagstiftningen och redovisningslagstiftningen kan antas ha påverkat eller påverkats av förekomsten av beskattning av företagsvinst.

3.2.1.1 Skatterättslig lagstiftning

a. Beskattningsrätt

Taxering för fastställd näringsinkomst började generellt ske först i och med 1861 års bevillningsförordning. Tidigare hade ett kortvarigt försök med sådan taxering skett under åren 1810 - 1812(11) . Före 1861 beskattades vissa affärsverksamheter för sin inkomst med 5 %. Endast avlöning för "verklige arbetare och arbetskostnad samt bevislige förluster, i och för sjelfva rörelsen eller handteringen, få derå afräknas".(12) I övrigt utgick s.k. Class-skatter med fasta belopp för en mängd olika yrkesgrupper. Jordbruk - liksom vissa uppräkande företagstyper - beskattades enligt schablon. Kapitalavkastning beskattades inte särskilt. Eftersom avdragsrätt inte förelåg för räntekostnader, blev kapitalet beskattat genom den uppskattade företagsinkomsten.(13) Aktiebolag och vissa andra associationer beskattades däremot inte för sina inkomster utan för sin utdelning.(14) Redan 1849 började beskattning ske av verklig vinst, men bara för banker. Det åberopade skälet var "den betydeliga vinst" bankföretagen uppvisat.(15) 1855 infördes vinstbeskattning även för vanliga aktiebolag. Skälet var att om bolagen inte delade ut sin vinst gick staten miste om sin "tillständiga rätt" till skatt.(16) Skattesatsen var 5 %. 1859 sänktes skattesatserna för banker till 3 resp. 9 % och skattesatsen för övriga aktiebolag till 2,5 %.(17) Här finns vissa belägg för vilka skäl som åberopats för att företagsvinst skulle beskattas. Bevillningsutskottet anförde att det kan icke finna något giltigt skäl, hvarföre, medan enskilda personer nödgas erlägga skatt äfven för helt ringa inkomster, nämnde inrättningar skulle medgifvas en så betydlig förmån, som ofvan omförmält förslag åsyfta.(18)

En reservant i utskottet ansåg att det

saknats all anledning att införa ett stadgande, som måste afse en förhöjd beskattning å bildande av föreningar, som väl någon gång genom sina resultater kunna bereda delegarne betydlig vinst, men i ett land med smärre kapitaltillgångar i mer än ett hänseende synnerligen gagna det allmänna och snarare borde befrämjas än till sin uppkomst försvåras. --- hvarigenom högre beskattning skulle drabba aktiebolagen, än enskilde personer, som endast skatta eller böra skatta för sin inkomst. (19)

Man kan alltså konstatera att det fanns å ena sidan de som ansåg att bolags inkomster skulle beskattas på samma sätt som fysiska personer, dels sådana som hävdade det samhällsonyttiga i att överhuvud taget beskatta företag.

Den gamla schablonmässiga beskattningen för andra företag avskaffades genom en stor reform av BF 1861.(20) Då avvecklades också den särskilda bolagsskatten varefter bolag beskattades för inkomst på samma sätt som företag ägda av fysiska personer. Liksom tidigare gjordes det ingen skillnad mellan inkomst av tjänst och näringsverksamhet, utan allt inordnades under begreppet Inkomst av arbete.(21) Det var för fysiska personer dock knappast fråga om att bestämma företagens faktiska vinster. Taxeringsmyndigheterna skulle försöka uppskatta vinsten med ledning av lämnade allmänna uppgifter om företagen. Jordbruk schablonbeskattades liksom tidigare. I fråga om aktiebolagen synes ambitionerna dock ha varit högre. För dem infördes regeln att de skulle lämna in sina bokslut.(22)

Under 1800-talets sista decennium pågick ett intensivt utredningsarbete i avsikt att modernisera skattelagstiftningen. 1903 infördes en provisorisk lagstiftning om inkomstskatt (vid sidan av den gamla bevillningsförordningen).(23) Inkomst av fast egendom skulle dock liksom tidigare tas upp till vissa procenttal av taxeringsvärdena för jordbruks- resp. annan fastighet. Liksom tidigare inkluderade Inkomst av arbete såväl rörelse som tjänsteinkomst. Både ränta och utdelning blev skattepliktiga. För aktiebolag (och banker) utgick skatt efter samma grunder som för fysiska personers rörelser. Aktiebolagen fick dock - oavsett om utdelning skett - avdrag med ett belopp motsvarande högst 6 % av inbetalt aktiekapital. Det blev sålunda dubbelbeskattning till den del utdelningen översteg 6 %. Till den del utdelningen understeg 6 % blev vinsten däremot (temporärt) obeskattad.

Frågan om dubbelbeskattningen av bolagens vinster var under denna tid mycket het. Bevillningsutskottet försvarade dubbelbeskattningen med att den kunde motiveras med bolagsfor-mens särskilda skattekraft och med både intresseprincipen och förmågeprincipen.(24)

1910 utfärdades efter mångårigt intensivt utredande en permanent förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt.(25) Skattskyldigheten blev generell och beräknad på basis av verklig inkomst. Lagen skilde på inkomst av fast egendom, kapital och arbete. Till inkomst av kapital hörde bl.a. ränta och utdelning. Liksom tidigare inkluderades inkomst av arbetsanställning och inkomst av rörelse eller yrke i begreppet Inkomst av arbete. Avdrag för lämnad utdelning medgavs inte. Systematisk dubbelbeskattning av bolagsvinster infördes således.(26) Till en början omfattade dubbelbeskattningen endast utdelade vinster. Detta ändrades 1919.(27)

På grund av omständigheter föranledda av första världskriget införde ett stort antal länder, t.ex. Storbritannien, Frankrike, Italien, USA, Norge och Danmark särskilda extraskatter på företagsvinster.(28) I Sverige infördes krigskonjunkturskatt 1915 avsedd att träffa de mervinster som uppstått pga av det abnorma läget.(29) Den gav totalt över 1 mdr kr och var således av avsevärd fiskal betydelse. Skatten upphörde 1921.

I och med antagandet av kommunalskattelagen(30) diskuterades periodisering av inkomster och utgifter. Oavsett om bokföring använts skulle bokföringsmässiga grunder tillämpas. Såvitt gällde lagertillgångar skulle den i bokföringen gjorda värdesättningen frångås endast om särskilda omständigheter förelåg. Detta kom efter hand att innebära att om värderingen ansågs överensstämma "med vad som allmänneligen brukas och anses som god köpmannased"(31) skulle den accepteras. I praxis ledde det till att lagertillgångar inte behövde tas upp till något värde alls, s.k. "fri värdering". I fråga om maskiner och inventarier hade redan i 1910 års förordning införts regler om periodisering av investeringskostnader genom avskrivning. Reglerna förtydligades i kommunalskattelagen, men redan 1938(32) infördes fri avskrivning för bl.a. aktiebolag. Tillsammans med den fria värderingen av lagertillgångar innebar detta att företagen mycket fritt kunde bestämma basen för sin skatt. I praktiken avgjorde kravet på utdelning vilken vinst som behövde redovisas och utgick skatten därefter.

Även dubbelbeskattningen diskuterades. Näringslivet kritiserade föreställningen att ett aktie-bolag kunde anses ha en särskild skattekraft. Detta kommenterades inte direkt av dep.chefen, utan han anförde endast i förbigående att "alldeles oavsett den ståndpunkt man i övrigt må intaga till frågan om rättvisan i en dubbelbeskattning av aktiebolagens inkomster…" Principen om dubbelbeskattning behölls; till synes av rent fiskala skäl.(33)

Under andra världskriget förekom ingen skatt motsvarande krigskonjunkturskatten under första världskriget, trots att det på grund av krigsförhållandena uppstod stora lagervinster. Tvärtom! Eftersom lagervärderingen var fri och lager därför i regel inte var upptaget till något värde i företagens bokföringar, uppkom stora vinster till följd av lagerminskning. Genom uppskov med beskattningen av de uppkomna vinsterna gavs företagen möjlighet att avstå från dispositioner som motiverades uteslutande av skatteskäl. En lagstiftning från 1938(34) om konjunkturinvesteringsfonder byggdes därför ut 1942 med en fond för ersättande av förkrigslager.(35) Det synes således ha varit viktigare att företagen ostörda av beskattningen kunde fortsätta sin verksamhet och att de inte skulle lockas att företa några transaktioner enbart av skatteskäl som onödigtvis kunde påverka efterfrågan och därmed verka prisdrivande.

Investeringsfondssystemet kompletterades efterhand med nya ändamål. Fondsystemet reform-erades flera gånger innan det avskaffades 1990. Investeringsfondssystemet användes i stor ut-sträckning som politiskt styrmedel.(36) I utbyte mot löften om investeringar på orter med sysselsättningssvårigheter, fick bolagen rätt att ta avsatta fonder i anspråk för ändamål som de själva önskade. Under lågkonjunkturer kunde generella eller regionala frisläpp av fonderna ske i avsikt att stimulera en konjunkturåterhämtning. Fonderna kunde också få användas för lagerinvesteringar; under vissa villkor kunde extra avdrag medges med 10 % av lagerökningen. Upprepade gånger under andra hälften av 1900-talet har statsmakterna också försökt påverka konjunkturerna antingen med särskilda investeringsavdrag eller investeringsskatter.(37)

Ett annat framträdande drag i företagsbeskattningen under 1900-talet är den skattestimulans som ligger i rätten till generös (tidvis helt fri) nedskrivning på lager och accelererad avskrivning av maskiner och inventarier. Därigenom kunde beskattningen av realiserade vinster skjutas på framtiden, vilket innebar att bolaget erhöll en räntefri kredit av det allmänna motsvarande den uppskjutna skattebetalningen. Eftersom skattekrediten förnyades om företaget växte genom investeringar i lager eller anläggningar, antogs skattesystemet fungera som en stimulans för näringslivets expansion. Antagandet synes förutsätta att företagsbeskattningen rent principiellt var oundgänglig.

För finansieringen av s.k. löntagarfonder infördes 1983 en lag om vinstdelning av aktiebolagens reala, dvs. inflationsjusterade vinster. Skatten avskaffades 1990 i samband med en stor allmän skattereform,(38) som i fråga om företagsbeskattningen innebar att de regler, som tidigare utgjort förutsättning för att använda skattesystemet som ekonomiskt-politiskt styrmedel, avskaffades. Reformen innebar också en kraftig sänkning av skattesatsen från c:a 60 till c:a 30 %. I det avseendet följde Sverige en internationell trend.

b. Taxeringsrätt

Med undantag för några tidiga försök med självdeklaration var myndigheternas kontroll av underlaget för beskattningen av företagsvinster länge mycket begränsad.(39) Någon skyldighet att lämna uppgifter till ledning för egen taxering fanns inte. Den skattskyldige gavs dock möjlighet, om han så önskade, att meddela upplysningar om sina inkomster och tillgångar samt de avdrag han ansåg sig berättigad till.(40) Fr.o.m. 1861 skärptes kraven. Då skulle fastighetsägare vart tredje år lämna uppgift om brandförsäkringsvärden och hyror m.m. Företagare skulle lämna vissa uppgifter varje år.(41) För vissa bolags styrelser infördes som ovan nämnts en skyldighet att insända utdrag av räkenskaperna som visade bolagets vinst.

En debatt om att införa deklarationsskyldighet pågick under hela 1800-talet. 1897 behandlade Riksdagen frågan om att införa obligatorisk självdeklaration. Efter flera omgångar(42) lämnade en kommitté ett betänkande 1901 om inkomstskatt och obligatorisk självdeklaration.(43) Lagen trädde i kraft 1903. Det kan noteras att aktiebolag och andra juridiska personer deklarerade på samma blankett som fysiska personer redan från 1903 och långt fram i tiden.(44) Några bestämmelser om granskning av den skattskyldiges räkenskaper fanns inte. I samband med permanentningen av inkomstskattelagen 1910 utfärdades en särskild taxeringsförordning.(45) Inte heller den medgav någon rätt till räkenskapsgranskning.

Taxeringsförordningen reformerades ånyo i samband med den stora skattereform som resulterade i 1928 års kommunalskattelag.(46) Vid deklarationen skulle den som varit skyldig att föra handelsböcker bifoga balansräkning samt vinst- och förlusträkning om sådan räkning ingått i bokföringen (min kurs).(47) Efter anmaning blev nu den som (oavsett skyldighet därtill) fört handelsböcker skyldig att tillhandahålla skattemyndigheten sin bokföring för kontroll; ett första steg mot möjlighet till taxeringsrevision.(48)

Taxeringsförordningen reformerades igen 1956.(49) I lagen infördes institutet taxeringsrevision, varigenom skattemyndigheterna fick i lag reglerad närmare tillgång till beskattningsunderlaget.(50) 1956 års taxeringsförordning ersattes 1990 av nu gällande taxeringslag.(51) Reglerna om revision utökades och förtydligades. Ett nytt rättsligt institut, taxeringsbesök, för enklare och mera formlös kommunikation mellan skattemyndighet och företaget infördes.

3.2.1.2 Associationsrättslig lagstiftning

Den svenska bolagsrätten har sina rötter långt bak i tiden men först 1848 tillkom den första lag-stiftningen om aktiebolag.(52) Den innehöll endast 15 paragrafer, huvudsakligen ägnade att reglera hur aktiebolag skulle bildas samt förhållandet till aktieägarna och dessas ansvar gentemot bolagets borgenärer. Däremot ingenting om hur redovisningen skulle ske eller bokslut upprättas. Inte heller fanns det några hänvisningar till redovisnings- eller beskattningsfrågor i förarbetena till lagen. Paragraf 9 stadgade att utdelning inte fick ske vid upplösning(53) av bolaget om inte "enligt sista bokslut, och det ej äldre än för nästföregående år, öfverskott finnes i visst förhållande till teckningssumman". Högsta Domstolens tilltro till redovisningspraxis' pålitlighet föreföll dock mycket begränsad.(54)

Lagen om aktiebolag reformerades 1895.(55) Lagen innehöll dock ingenting rörande redovisning eller skatter, och vinstbegreppet används endast för att begränsa utdelning (29 §) och föreskriva avsättning till reservfond (39 §). 1895 års lag ersattes 1910.(56) 1910 års aktiebolagslag ersattes i sin tur av 1944 års lag.(57) Denna ersattes slutligen av den nu gällande av år 1975.(58)

Det finns inte något i dessa lagar som tyder på att bestämmelser tillkommit eller utformats med tanke på eventuell skattskyldighet.(59)

3.2.1.3 Redovisningslagstiftning

Som anförts ovan utgörs underlaget för vinstbeskattningen av ett nettoresultat under en viss tid av ett företags verksamhet. Hänsyn skall tas till både inkomster och utgifter. Dessa skall periodiseras. Slutligen behöver hänsyn tas till värdet av tillgångar och skulder vid redovisningsperiodens början och slut. Detta gör att en vinstbeskattning kräver att underlaget kan fastställas med ledning av en bokföring, vilket i sin tur förutsätter ett regelverk om hur bokföringen skall gå till. Den första regleringen om en sådan synes vara K. F. angående Handelsboks vitsord av den 6 oktober 1848.(60) Den innehöll dock inte något om hur räkenskaper skulle föras och bokslut upprättas, utan avsåg endast att klargöra under vilka förhållanden bokföringen ägde vitsord inför domstol. Förordningen ersattes av K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Han-delsräkningar. Den stadgade vilka som var bokföringsskyldiga,(61) vilka böcker som skulle föras och att bokslut skulle upprättas. I övrigt reglerade lagen hur bokföringen kunde tillerkännas vitsord inför domstol. Någon resultaträkning föreskrevs inte, trots att företagens beskattningsunderlag i princip skulle utgöras av verksamhetens resultat och att sådan skattskyldighet sedan några år förelegat för banker och införts samma år för aktiebolag.

En ny bokföringslag tillkom först 1929 efter långvarigt utredande.(62) Lagen och dess förarbeten innehåller mycket litet som har anknytning till beskattningen och företagsvinstens betydelse för denna. Angående frågan om behovet att upprätta en balansräkning (utöver den som skulle göras i inventarieboken) erinrades om, att enligt 31 § taxeringsförordningen skulle en bokföringsskyldig person vid sin deklaration foga avskrift av bl.a. in- och utgående balansräkning.(63) Det kan noteras att inte heller enligt 1929 års bokföringslag förelåg någon generell bokföringsskyldighet för jordbrukare. Först 1951 infördes till ledning för jordbruksbeskattningen en frivillig reglering om bokföring.(64) 1929 års lag ersattes av ny lag 1976.(65) Nu hade bokföringen som underlag för beskattningen blivit tydlig och anpassats för beskattningens behov.(66) Frågan ägnas t.o.m. ett särskilt avsnitt i propositionen.(67)

Efterhand uppkom det i skärningspunkten mellan skatterätt och redovisningsrätt en diskussion om det lämpliga i den ömsesidighet som förelåg mellan beskattning och bokföring.(68) Utvecklingen av god redovisningssed(69) kom att styra utvecklingen av det skattemässiga vinstbegreppet. Ett närmast symbiotiskt förhållande mellan redovisningsrätt och skatterätt utvecklades. Begreppet det kopplade området började användas för att beteckna redovisningsområden som saknade skattemässig särreglering.(70) I den delen blev relationen mellan skatterätt och redovisningsrätt enkelriktad och skattesystemet tvingades acceptera redovisningssystemets regler.(71)

1976 års lag ersattes i sin tur av nu gällande lag av 1995.(72) Några särskilda ytterligare anpassningar av lagstiftningen till beskattningens behov görs inte. Det symbiotiska förhållandet mellan redovisning och beskattning understryks dock av, att under rubriken 10.2 En skattebaserad bokföring redovisas att vissa branschorganisationer i remissyttranden begärt att bokföringen inte skulle behöva omfattas av annat än sådant som är av betydelse för beskattningen.(73) Föreställningen om att det är en självklarhet att företagets resultat ska beskattas synes nu fast förankrad även hos företagen.

3.2.2 Ekonomi

Som anfördes ovan i avsnitt 2.2 utgör företagsvinsten till den del den inte motsvarar ersättning för företagarens arbetsinsats i nationalekonomisk mening kapitalavkastning. Samhällsekonomiska krav av olika slag kan ställas på en skatt. Ett sådant är att en skatt skall vara neutral i den meningen att den inte får styra valet av investeringsalternativ. Avkastningen på allt i ett företag arbetande kapital bör i möjligaste mån beskattas lika.(74) Den ideala skatten är en skatt som inte påverkar de beslut som fattas i ekonomin - besluten ska bli desamma som i en skattefri värld. Detta synsätt är extra viktigt att beakta vid kapitalbeskattningen eftersom kapitalet är lättrörligt. Därför bör företagsskatten inte vara högre eller lägre än skatten på andra kapitalplaceringar. Även om det från beskattningssynpunkt fungerar att ha en från omvärlden avvikande bolagsskattenivå, innebär det inte att skattens nivå och förändringar i den saknar betydelse för ekonomins utveckling och struktur. Det är en vedertagen uppfattning att den genomsnittliga effektiva skatten påverkar var företagen förlägger sin produktion. Om bolagsskatten ändras, påverkas kravet på företagens avkastning: företag som är högproduktiva och därför har stora vinster gynnas mer av en skattesänkning än lågproduktiva företag. Beskattningsreglernas utformning kan också ge olika strukturella effekter på ekonomin: med generösa av- och nedskrivningsregler stimuleras företag med investeringar i fastigheter, maskiner och anläggningar och lager på bekostnad av löneintensiva företag inom t.ex. forsknings- och konsultbranscher. Olikformig beskattning av eget och främmande kapital - som det är i det system med dubbelbeskattning av eget kapital som gäller i Sverige idag - riskerar att ge en samhällsekonomiskt ineffektiv fördelning mellan eget och inlånat kapital; företagens soliditet blir lägre än den skulle varit i ett skatteneutralt system; det skapas också problem med att företagen/aktieägarna har intresse av att omvandla vinster och utdelningar till räntebetalningar och ränteinkomster.(75)

Vad nu sagts utgör exempel på det slags krav som på nationalekonomiska grunder brukar ställas på företagsbeskattningen. Själva beskattningsformen som sådan tas i regel för given.(76) Diskussion om företagsbeskattningens existensberättigande har knappast förekommit.(77) Ett enstaka undantag är Skattebasutredningen som faktiskt diskuterade möjligheterna att avskaffa aktiebolagsskatten, men som fann att detta inte var möjligt eller lämpligt.(78)

3.2.3 Debatt

Någon omfattande allmän mot att beskatta företags vinster synes inte ha förekommit. Enstaka debattinlägg har dock gjorts i dags- och fackpress, vari företeelsen har kritiserats som onödig och närmast skadlig. Svenska Dagbladet hävdade vid ett tillfälle att det vore bättre att eliminera dubbelbeskattningen genom att ta bort bolagsskatten än att ta bort skatten på utdelningar.(79) Tidskriften Affärsvärlden(80) menade att det säkraste sättet att öka sysselsättningen vore att sänka bolagsskatten. Det finns, enligt tidskriften, egentligen inga skäl att beskatta företag; det är i alla fall hushållen som får betala skatten. Det har vidare hävdats att bolagsskatten är mer skadlig än nyttig. Den begränsar företagens lönebetalnings-, kapitalbildnings-, utdelnings- och tillväxtkraft, förutsätter skatteplanering och försörjer en armé av revisorer och skattejurister.(81)

Å andra sidan har det hävdats, att det utan en företagsbeskattning skapas möjligheter att bygga upp privata finansiella förmögenheter, s.k. skattefria sparbössor. Företagsbeskattningen kan också fungera som en kontrollskatt, pålagd mindre för sitt uppbördsresultat och mer av det skälet att om den inte funnes, andra och statsfinansiellt långt viktigare skatter lätt skulle kunna kringgås.(82)

Skattebasutredningen(83) diskuterade möjligheten och lämpligheten att avskaffa bolagsbeskattningen men avvisade tanken med följande motivering:

- Det skulle uppstå skatteförluster för det allmänna med 30-35 miljarder kronor

- Ett avskaffande skulle betyda illojal konkurrens, som skulle leda till motåtgärder från andra länder

- Både lagliga och tvivelaktiga transaktioner av företagen skulle medföra att Sverige skulle undandra andra länder deras skatteinkomster.

Några andra skäl åberopas inte. I övrigt konstaterade utredningen att en sänkning av bolags-skatten borde leda till en förändring i näringsstrukturen i riktning mot sektorer med högre arbetsproduktivitet, dvs. i en från ekonomisk-politisk utgångspunkt önskvärd riktning.

Här finns inte utrymme för att kommentera dessa påståenden annat än att framhålla att

- bolagsskatten svarar för endast c:a 5 % av samtliga skatter och arbetsgivaravgifter(84)

- företagsskatten är komplicerad och kräver stora resurser(85)

- begreppet illojal skattekonkurrens inte innefattar förmånliga generella regler(86) samt att

- företagsskatten påverkar investeringsbeslut, vilket medför effektivitetsförluster.

Under de senaste åren har Regeringen vid flera tillfällen aktualiserat en sänkning av bolags-skattesatsen. Hösten 1999 antydde finansministern att en sänkning av skattesatsen från 28 till 25 % kunde diskuteras och två år senare föreslog näringsministern något liknande. I båda fallen var det inte minst näringslivets intressenter som avvisade idén med motiveringen att näringslivet prioriterade avvecklingen av ännu skadligare skatter, t.ex. förmögenhets- samt arvs- och gåvoskatter.(87) Under senaste tid har det uppkommit en debatt om bolagsbeskattningen i sam-band med finansieringen av ett förslag till avskaffande eller reduktion av förmögenhetsbeskattningen. Organisationen Svenskt Näringsliv har där föreslagit en höjning av bolagsskatten.(88)

4 Slutsatser och sammanfattande diskussion

Genomgången av litteraturen visar inte på att det förts någon omfattande diskussion kring valet av företagsvinsten som beskattningsunderlag. Det har rimligen ursprungligen framstått som ett självklart val att som skattebas använda en företeelse, där det finns något att hämta. Företagen har i alla tider varit källor till förnödenheter och därmed för beskattning. De stora gårdarna - som blivit stora för att där funnits goda produktionsbetingelser och därför skapats stora vinster - har varit givna skattesubjekt. Det är ju hos företagen som produkterna uppstår och finns. I form av gästning, tionden mm har statsledningen i äldsta tider kunnat beskatta undersåtarna. Utan utvecklad bokföring synes det dock omöjligt att uppskatta uttagsunderlaget på annat sätt än att ta en del av det som finns. Först i och med att redovisningskunskapen utvecklas och lagreglering om bokföring utarbetas, finns förutsättningar att beskatta företag för faktisk vinst.

Följaktligen uppkommer inte ansatser till beskattning av företagsvinster förrän i mitten av 1800-talet. Föreställningen om att företagen kan beskattas måste dock ha varit nedärvd sedan länge,(89) varför det inte förvånar att vinstbeskattning infördes utan att det egentligen förekom någon diskussion om dess lämplighet. Den näringsverksamhet som under 1800-talet bedrevs av enskilda butiksägare eller hantverkare avsåg försörjning av deras egna omedelbara konsumtion. En beskattning av samma karaktär som för löntagare tedde sig då självklar och naturlig. Ett tecken på det är att inkomst både av anställning och rörelse inkluderades i det av lagen använda begreppet Inkomst av arbete. Tillkomsten av aktiebolaget som erkänd rättsfigur med de krav som den nya lagen uppställde kan ha inspirerat till den tillfälliga beskattningen av juridiska personer under 1850-talet. Kravet på redovisningen gjorde det lättare att bestämma ett beskattningsunderlag. Föreställningen om det rimliga i att beskatta aktiebolag befästes. Å andra sidan underlättade aktiebolagsformen uppkomsten av stordrift och kapitalackumulering i företagen - och därmed större allmänt välstånd - vilket motverkades av en skatt på vinsten. En liten glimt av att vinsten därför skulle vara ett olämpligt beskattningsunderlag kan skönjas i den ovan nämnda reservationen till bevillningsutskottets yttrande BevU 1853/54 nr 4. Utskottets egen inställning i frågan tyder dock på att man också kunde betrakta en juridisk person på samma sätt som en fysisk person med en egen skatteförmåga. Tonfallet i yttrandet antyder att utskottet - liksom det senare skulle hävdas i debatterna om den ekonomiska dubbelbeskattningen - kanske ansåg att bolag rent av hade en större skatteförmåga än fysiska personer.

I samband med de stora skatteutredningarna under årtiondena kring sekelskiftet 1900 artikulerades idéerna om bolags särskilda skatteförmåga tydligt. I ekonomiskt hänseende kan resonemangen för en nutida läsare te sig diskutabla. Även hävdandet av intresseprincipen framträder i debatten vid denna tid. Aktiebolagens och de större företagens särskilda krav på samhälleligt ordnad infrastruktur, motiverade deras skattskyldighet. Eftersom de hade stor ekonomisk nytta av utbyggnaden av järnvägsnät, kanaler, mm, liksom av försvar och rättsväsende, borde de beskattas för viss del av den därigenom uppkomna vinsten. I tider när skattesatsen inte var högre än några enstaka procent, innebar denna beskattning inget stort hinder för företagens tillväxt.

Den låga skattesatsen kan också bidra till att beskattningsformen inte understöddes av någon lagstiftning för effektiv kontroll. Genomgången av taxeringslagstiftningen visar att kontrollfunktionerna inte utvecklades förrän vid mitten av 1900-talet.

En särskild anledning till beskattning av företagen uppstod i och med de stora företagsvinsterna under första världskriget. Både moraliska och fiskala skäl kunde åberopas för extrabeskattning av dessa vinster. Därmed kan också föreställningen om det motiverade med beskattning av företagens vinster ha befästs. Arbetet med den modernisering av lagstiftningen, som 1928 resulterade i kommunalskattelagen, påbörjades redan 1910. Det var då naturligt att denna föreställning påverkade utredningen.

Genom fri avskrivning och fri lagervärdering skulle bolagens vinster i många fall ändå inte komma att beskattas i större mån än vad som betingades av att bolagen behövde redovisa vinst för sin utdelning. En beskattning av den del av vinsten som inte behövs för företagets expansion framstår inte som oskälig. När stora lagervinster framtvingades av omständigheterna under andra världskriget, infördes regler som medgav skatteuppskov så att återinvestering kunde finansieras med skattekrediten. Företagsbeskattningen behövde därför inte upplevas som särskilt betungande.

Under efterkrigstiden och uppbyggandet av den svenska modellen med samförstånd mellan regering, näringsliv och fackföreningsrörelse börjar företagsbeskattningen användas som ett medel i en allmän näringspolitik i Stockholmsskolans (eller Keynes) anda. Genom införandet 1938 av konjunkturinvesteringsfonder försökte statsmakterna bidra till och underlätta en utjämning av de växlingar i produktion och sysselsättning som följde med de ekonomiska konjunkturerna. Även andra styrinstrument relaterade till företagsbeskattningen infördes. Genom investeringsfonderna blev företagsvinsterna visserligen steriliserade genom inbetalning till räntelösa konton hos Riksbanken av ett belopp, motsvarande en del av den skatt som skulle betalats om fondavsättning inte gjorts, men företagen hade möjlighet att återfå medlen om de anpassade sig till statsmakternas önskemål om investeringar. Eftersom en lågkonjunktur förr eller senare kunde förväntas uppkomma, kunde företagen vara tämligen säkra på att återfå riksbanksmedlen för investeringar helt efter egna önskemål när Regeringen beslutade om generella fondfrisläpp. Effektiviteten i fondlagstiftningen förbättrades genom att rätten till den fria av- och nedskrivningen begränsades under 1950-talet. Reglerna var dock fortfarande generösa i avsikt att stimulera företagens tillväxt.

Under andra hälften av 1900-talet kom beskattningsprinciperna att nära förenas med reglerna för redovisning. En av redovisningens stora uppgifter angavs vara att utgöra underlag för beskattningen, vilket befäste föreställningen om det lämpliga med att beskatta företagens vinster. Samtidigt utvecklades taxeringslagstiftningen för att möjliggöra noggrann kontroll av redovisningen för det ändamålet. Symbiosen mellan redovisningsreglerna och beskattningsreglerna har visserligen ansetts vara en belastning för utvecklingen och acceptansen av moderna redovisningsprinciper, genom att beskattningsreglerna krävt anpassning till bokföringen samtidigt som det legat i företagens interesse att skjuta upp beskattningen, men det har inte framförts några krav på att det problemet skulle lösas med att avskaffa företagsbeskattningen.

Under senare delen av 1900-talet började lönekostnaderna att användas som beskattningsunderlag. Därmed uppkom det en dubbelbeskattning av löner, vilket motiverade en fortsatt dubbelbeskattning av företagsvinsterna. Av nationalekonomiska neutralitetsskäl saknades det därför anledning att över huvud taget ifrågasätta företagsbeskattningen. Efter skattereformen 1990 har bolagsskattesatsen sänkts drastiskt från c:a 60 till strax under 30 %. Samtidigt har dock de generösa av(90) - och nedskrivningsreglerna samt investeringsfondsystemet avskaffats, vilket gjort att den effektiva bolagsskattesatsen stigit från c:a 20 till c:a 26 %.(91) Genom dessa åtgärder avhände sig statsmakterna möjligheterna att utnyttja företagsbeskattningen som poli-tisk styrmedel. Den faktiska beskattningen blir numera inte som tidigare lika tydligt relaterad till aktieutdelningarna utan påförs kontinuerligt i en fast relation till vinsten. På grund härav krävs det att regelverket för vinstberäkningen görs mera precist. Ett betydande sådant arbete har pågått sedan skattereformen 1990, viket gjort reglerna särskilt omfattande och utomordentligt komplicerade.

På senaste tid har bolagsbeskattningen kommit att framstå som ett politiskt förhandlingsinstrument, där näringslivet uppträder som försvarare av beskattningsformen. Motivet synes vara att dess företrädare anser andra skatter vara skadligare. Företagsskatter övervältras på hushållen, varför företagens lönsamhet i ett längre perspektiv inte påverkas. Argumentationen för bolagsbeskattning synes således för närvarande vara mer politiskt-taktiskt än principiellt baserad.

Genomgången av materialet visar inte på att någon djupgående principiell analys förekommit för att använda företagsvinsten som skattebas. Inte heller har invändningarna däremot varit starka. Det förefaller som det tett sig naturligt att betrakta inkomst av företagsverksamhet som annan hushållsinkomst. Genom lagstiftningen vid mitten av 1800-talet om aktiebolag och redovisning underlättades övergången till att använda den bokförda nettovinsten som skattebas. De stora krigskonjunkturvinsterna under 1910-talet kan ha understött uppfattningen om beskattningens berättigande både på moraliska och fiskala grunder. Vartefter aktiebolags- och redovisningslagstiftningen utvecklats förstärktes grunden för att använda företagsvinsten som skattebas. Vad särskilt gäller redovisningslagstiftningen utvecklades ett förhållande där reglerna anpassades för det skattemässiga kontrollbehovet samtidigt som skatterätten gjorde sig beroende av redovisningsprincipernas utveckling. Några större möjligheter för skatteväsendet att kontrollera företagsbeskattningens funktion tycks inte ha förelegat förrän under andra hälften av 1900-talet. Ur taxeringslagstiftningen synes inte någon förklaring till valet av företagsvinsten som skattebas vara att hämta. Under 1930 - 1980 hade beskattningen en påtaglig funktion som ekonomiskt-politiskt styrmedel. Därefter har skatten haft en begränsad fiskal funktion och då och då använts som bricka i ett politiskt spel.

Principiellt och systematiskt kan bolagsskatten motiveras, eftersom dubbelbeskattning sker av all produktionsfaktorerersättning: först sker beskattning i företagssektorn genom arbetsgivaravgifter på lönekostnaderna och skatt på bolagsvinsterna, sedan sker beskattning av samma baser i hushållssektorn i form av inkomstskatter på löner resp. utdelning. Skattesatserna på löner ligger strax över 30 % och på vinster/utdelning på eller strax under 30 %. Ett i ekonomisk mening välbalanserat skattesystem föreligger således, eftersom skatten inte favoriserar användningen av någon produktionsfaktor. Eftersom produktionsfaktorn kapital - till skillnad mot produktionsfaktorn arbetskraft - saknar liv och egen konsumtionsförmåga, innebär dock inte en favorisering av utnyttjandet av kapital genom lägre beskattning av företagens vinster, att arbetskraften behöver gå miste om någon andel av produktionsresultatet. Det är snarare en fråga om hur ägandet och därmed avkastningen kan fördelas mellan representanter för kapitalägarna och arbetskraften, dvs. fysiska personer.(92) Eftersom effekterna av undersysselsättning av kapital inte är till närmelsevis lika allvarliga som effekterna av undersysselsättning av arbetskraft är på det sociala och det individuellt mänskliga planet, är riskerna med en ekonomisk obalans till kapitalets förmån oväsentliga. De komplikationer och ekonomiska störningar som vinstbeskattningen förorsakar synes därför onödiga.

KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING

TRYCKTA TEXTER

"Den onödiga bolagsskatten", Affärsvärlden nr 10, 10 mars 1999.

Andersson, Krister, "Skatteparadis kan öka skatterna", Finanstidningen 22 januari 2002.

"Persson redo slopa skatt på förmögenhet", Dagens Industri, 25 mars 2004.

Devreux, M. P, - Griffith, R, "The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review." Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, 2002.

Fuest, Clemens, Huber, Bernd & Nielsen, Sören B., "Varför är företagsskatten lägre än inkomstskatten?", Ekonomisk Debatt, 2002 nr 1.

Geijer, E. - Rosenqvist, E. - Sterner, H., Skattehandbok del I, 2 uppl. s. 321, Stockholm 1951.

Isaksson, Anders, "Löntagare i alla länder, förenen eder!" Dagens Industri, 4 maj 2001.

Isaksson, Anders, "Nya tider kräver nya skatteprinciper", Dagens Nyheter, 25 april 2004.

Johansson, Sven-Erik - Östman, Lars, "Återvändsgränd för nya redovisningsstandards", Balans, 1984 nr 4.

Mutén, Leif, "Varför bolagsskatt?", Skatter & Välfärd, nr 2 1998, Skattebetalarnas Förening.

Nordisk familjebok, band 36, Stockholm 1924.

Nytt Juridiskt Arkiv. Avd. II, 1929.

Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet, Förhållandet mellan bokföring och beskattning. NSFS 17.

"Double trouble", Svenska Dagbladet, ledare den 17 januari 1999.

Thorell, Per, Skattelag och affärssed, akad. avh., Uppsala, 1984.

Westermark Christer, "Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt bokföringslagen och inkomstskattelagen." Svensk Skattetidning 2000.

Wright, C.W., Economic History of the US, New York, 1949.

Åkerman, Sune, Skattereformen 1810, akad. avh., Uppsala 1967.

INTERNET

De svenska skatternas historia.

Deklarationen 100 år och andra återblickar.

Skattestatistisk årsbok 2003. Skatter i ett ekonomiskt och historiskt perspektiv.

En rapport från 29 november 1999 utarbetad på uppdrag av EU, ECOFIN-rådet under ledning av den brittiska parlamentsledamoten Dawn Primarolo (Primarolorapporten)

LAGAR OCH FÖRARBETEN

Utredningsbetänkanden

1897 års kommunalskattekommitté, betänkande 18 maj 1900.

SOU 1923:69 och 70, Inkomst- och förmögenhetsskatt.

SOU 1942:49, Ändrad organisation av beskattningsnämnderna mm.

SOU 1977:86, Beskattning av företag.

SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen.

SOU 1995:43, Sambandet Redovisning - Beskattning.

SOU 2002:47, Våra skatter?

Propositioner

Prop. 1847-48:56 om aktiebolag

Prop. 1895:6 om aktiebolag

Prop. 1902:16 om inkomstskatt

Prop. 1910:54 om aktiebolagslag

Prop. 1910:88 om inkomst- och förmögenhetsskatt

Prop. 1910:89 om bevillning av fast egendom samt av inkomst

Prop. 1910:90 om taxeringsförordning

Prop. 1915:196 om krigskonjunkturskatt

Prop. 1918:448 om krigskonjunkturskatt (höjning)

Prop. 1927:102 om kommunalskattelag

Prop. 1928:214 om taxeringsförordning

Prop. 1929:189 om bokföringslag

Prop. 1938:258 om fri avskrivning på maskiner och inventarier

Prop. 1944:5 om aktiebolagslag

Prop. 1951:33 om investeringsskatt

Prop. 1951:220 om investeringsavgift och särskild lagervärdering

Prop. 1955:160 om ändring i 1928 års taxeringsförordning

Prop. 1956:150 om taxeringsförordning

Prop. 1973:93 om utlåningsförbud

Prop. 1975:103 om aktiebolagslag

Prop. 1975:104 om bokföringslag

Prop. 1989/90:74 om taxeringslag

Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Prop. 1998/99:130 om bokföringslag

Prop. 2003/04:1 budgetproposition

Utskottsbetänkanden mm

BevU 1840-41:12

BevU 1847-48: 9

BevU 1853-54:4

LU 1853 & 1854 no 49

BevU 1856-58:5

BevU 1858-59:20

BevU 1859-60:20

BevU 1893:18

BevU 1901:34.

BevU 1910:31

RD-protokoll 1902 2 Saml 2 Avd 3 Bd 1:0

Lagar

1734 års lag

1841 års BF

KF 6 oktober 1848 ang. Handelsboks vitsord

K.F. 6 oktober 1848 om aktiebolag

K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Handelsräkningar

1861 års BF

1895 års aktiebolagslag

SFS 1910:88 aktiebolagslag

KF 28 oktober 1910 om inkomst- och förmögenhetsskatt

KF den 28 oktober 1910 angående bevillning av fast egendom samt av inkomst

KF den 31 oktober 1919 om A- och B-skatt

SFS 1928 :370 kommunalskattelag

SFS 1928:379 taxeringsförordning

SFS 1929:117 bokföringslag

SFS 1938:384 konjunkturinvesterings-fonder

SFS 1942:371 fond för ersättande av förkrigslager

SFS 1944:705 aktiebolagslag

SFS 1951:793 jordbruksbokföringslag

SFS 1956:623 taxeringsförordning

SFS 1975:1147 extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag

SFS 1976:125 bokföringslag

SFS 1990:324 taxeringslag

SFS 1995:1554 årsredovisningslag

SFS 1999:1229 inkomstskattelag

SFS 1999:1078 bokföringslag

FOTNOTER

1. [J]u mer industri och handel utvecklas….desto klarare inses handelsböckers betydelse och vigten af en stadgad bokföring för deras förande. LU 1853 & 1854 no 49. s. 8.

2. K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Handelsräkningar.

3. K.F. 6 okt 1848 om aktiebolag. Samma dag tillkom f.ö. en förordning angående handelsboks vitsord, som år 1855 ersattes av förordningen om Handelsböcker och Handelsräkningar.

4. Bevillning infördes som begrepp redan på 1600-talet; då som beteckning för extraskatter, eftersom de beviljades av riksdagen. Fram till ikraftträdandet av 1974 års grundlag kallades det riksdagsutskott som behandlade skattefrågor för Bevillningsutskottet.

5. Se Skattestatistisk årsbok 2003, Skatter i ett ekonomiskt och historiskt perspektiv, avsnitt 1.2.1 och 1.2.2.

6. Se utdraget ur BevU 1893:18, fotnot 24 nedan.

7. Skatter som inte har BNP som bas är bl.a. räntor, särskilda varuskatter, arvs- och gåvoskatter, fastighetsskatter, förmögenhetsskatter mm.

8. Med direkta skatter avses sådana som utgår på inkomster och förmögenheter. Med indirekta skatter avses sådana som utgår vid omsättning av varor och tjänster. Skattestatistisk årsbok 2003, Skatter i ett ekonomiskt och historiskt perspektiv s. 19 - 20. < http://Skatteverket.se/övrigt/förvatltningsinfo/statistik.

9. De svenska skatternas historia. < http://Skatteverket.se/övrigt/förvaltningsinfo/historik

10. 1861 års Bevillningsförordning, BevU 1859-60:20. Beskattning av arbetsinkomst (vilket begrepp även inrymde inkomst av rörelse) infördes. Beskattning av bolag skedde enligt samma regler som för fysisk person.

11. Åkerman, Sune, Skattereformen 1810, akad. avh., Uppsala 1967.

12. BF 8-9 §§ BevU 1840-41:12.

13. BF § 33, BevU 1840-41:12.

14. BevU 1847-48:9 s. 28. Se t.ex. BF § 35, BevU 1840-41:12. I praktiken en definitiv källskatt på hushållsinkomst.

15. BF § 35, BevU 1847-48: 9, s. 29. Det är notabelt att samtidigt infördes bolagsvinstbeskattning i USA. Även där var det bankernas vinster som först började beskattas. Efterhand införde USA beskattning även av försäkringsföretagens vinster. Wright, C.W., Economic History of the US, New York, 1949, s. 398.

16. BF § 35, BevU 1853-54:4.

17. BF § 35 BevU 1856-58:5.

18. BevU 1853-54 nr 4, s. 18.

19. Ibid., s. 39.

20. BevU 1859-60:20

21. BF § 6. Med inkomst av arbete förstås: all den inkomst, som erhålles af rörelse, yrke eller tjenst, såsom vinst av … fabriker, mekaniska verkstäder, samt andra för varors tillverkning eller förädling anlagda inrättningar, penningerörelse, handelsrörelse, … handtverk eller annan, jordbruket icke tillhörande, näring, … äfvensom aflöning, arfvoden…...

22. BF § 27. [Bolagen ska lämna] utdrag af samma bolags sednast afslutade räkenskaper, hvarigenom ådagalägges den, under det år dessa räkenskaper omfatta, för bolagets delegare uppkomna vinst och till dem verkställda utdelningar samt bolagets vid samma års slut egande behållning.

23. Prop. 1902:16.

24. BevU 1893:18, s.21 ff. "…hvadan den skatt, staten af [vissa institutioner] utkräfver, endast är att anse som en skuldig vedergällning för de förmåner, samhället sålunda skänker dessa inrättningar. Särskildt har denna synpunkt gjorts gällande beträffande aktiebolagen.

---- Synnerligast aktiebolagen, hvilka visat sig vara en mycket lämplig form för sådana företag, som för sin verksamhet kräfva stora kapital, äro inrättningar, som i vår tid erhålla en ständigt växande utbredning och i allt större och större mån draga till sig det inom samhället disponibla kapitalet. Den ifrågasatta särskilda beskattningen torde derför och i regeln blifva jemförelsevis mindre känbar."

25. Prop. 1910:88, K.F. 28 oktober 1910 om inkomst- och förmögenhetsskatt. samtidigt reformerades den gamla bevillningsförordningen, prop. 1910:89, K.F. 28 oktober 1910

26. Ett vältaligt exempel på hur motiveringen för aktiebolagets extra skattekraft kunde formuleras lämnas i prop. 1910:88, s. 170.

27. KF den 31 oktober 1919. I fråga om aktiebolag och solidariska bankbolag skulle inkomstskatt utgå i två former, A-skatt och B-skatt. B-skatten avsåg att träffa den del av bolagets inkomst, som inte blivit utdelad till aktieägarna. Därmed åstadkoms en konsekvent genomförd dubbelbeskattning.

28. Nordisk familjebok, band 36, Stockholm 1924, spalt 1209.

29. Prop. 1915:196, s. 14.

30. SFS 1928:370.

31. Geijer, E. - Rosenqvist, E. - Sterner, H., Skattehandbok del I, 2 uppl. s. 321, Stockholm 1951. Begreppet god köpmannased infördes i 3 § bokföringslagen (1929:117) för att möjliggöra att lagen skulle kunna tilllämpas under varierande förhållanden utan alltför detaljerad reglering. Regeln gällde "icke allenast bokföringens form utan också dess innehåll och således även värdesättningen av tillgångarna", prop. 1929:189, s. 91.

32. Prop. 1938:258.

33. Prop. 1927:102 s. 204.

34. SFS 1938:384.

35. SFS 1942:371.

36. Investeringsfondssystemet kan ses som ett uttryck för det samförstånd i fråga om den ekonomiska politiken som i flera decennier rådde mellan stat, näringsliv och fackföreningsrörelse från slutet av 1930-talet, den s.k. svenska modellen. Se även SOU 1977:86, Beskattning av företag, avsnitt 4.5.1.5 Fondernas användning i praktiken.

37. I samband med högkonjunkturen p.g.a. koreakriget infördes en investeringsskatt (prop. 1951:33) och en lag om investeringsavgift och särskild lagervärdering (prop. 1951:220). Senare infördes bl. a. en förordning (1975:1147) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag.

38. Prop. 1989/90:110.

39. Det första deklarationsförfarandet infördes i samband med uttagandet under Karl XII:s år av en krigsskatt, se SOU 1942:49, Ändrad organisation av beskattningsnämnderna mm, s. 63.) Beskattningen upphävdes redan 1717. År 1809 bestämde Riksdagen att den rådande allmänna bevillningen skulle ersättas av en progressiv inkomstskatt med skriftlig självdeklaration som grund, se Åkerman, Sune, Skattereformen 1810, akad. avh. Uppsala 1967. Det krävdes dock inte några specificerade uppgifter. Bönderna behövde inte lämna deklaration över huvud taget. Lagstiftningen upphörde redan 1812.

40. 62-63 §§ 1841 års BF.

41. § 27 1861 års BF.

42. Bl.a. via 1897 års kommunalskattekommitté. Se även BevU 1901:34.

43. RD-protokoll 1902 2 Saml. 2 Avd. 3 Bd 1:o. Nationalekonomen D. Davidson ingick i kommittén.

44. Deklarationen 100 år och andra återblickar, s. 13.

45. Prop. 1910:90, BevU 1910:31.

46. TF SFS 1928:379.

47. 31 § TF.

48. 32 § 3 mom., 79 och 93 §§ TF.

49. Prop. 1955:160 och 1956:150, SFS 1956:623.

50. Vad som tidigare benämnts bokföringsgranskning förekom "i ringa omfattning", prop. 1955:160 s. 117.

51. Prop. 1989/90:74, SFS 1990:324.

52. K.F. den 6 oktober 1848. Redan i landskapslagarna finns vissa antydningar om bolagsbildningar. I XV kap. Handelsbalken i 1734 års lag finns ganska detaljerade regler "huru bolag skall läggas, hållas och brytas". Dessa bolag var dock samfälligheter för vilkas förbindelser delägarna var personligen och solidariskt ansvariga.

53. Några regler om utdelning av årsvinst finns inte.

54. [I]ngen säkerhet syntes genom densamma vara vunnen; ty någon kontroll eller ansvarighet derföre, att de tillgångar, bokslutet upptager, verkligen hafva det värde, som däruti utsättes, är icke föreskriven, så att detta värde, vid skeende realisation, kan mer eller mindre understiga det i bokslutet för hvarje serskildt post och för det hela upptagna, utom det att poster kunna vara --- bland tillgångarna inberäknade, hvilka under denna benämning rätteligen icke höra, eller ock--- bland skulderne uteslutne. Prop. 1847-48:56 s. 16.

55. Prop. 1895:6.

56. Prop. 1910:54, SFS 1910:88.

57. Prop. 1944:5, SFS 1944:705.

58. Prop. 1975:103, SFS 1976:125.

59. 1973 infördes visserligen av skatteskäl förbud för aktiebolag mot utlåning till aktieägare (prop. 1973:93 s. 90 ff. och 133 ff.). Regeln hade dock inte något att göra med bolagets skattskyldighet.

60. Redan tidigare synes dock bokföring i någon form ha förekommit. I 1734 års lag finns t.ex. i XVII Cap Rättegångsbalken en bestämmelse i 2 § om att bokföring skulle gälla för fullt bevis om den var förd "med dag och åhr, tå thet skedt, utan någon ändring" och motparten inte kunde påvisa felaktigheter.

61. Lagen stadgade (1 §) att den "som till sitt yrke gjort, att i gross eller i minuthandel såsom näring idka, vare, ehvad det är enskild man eller bolag, pliktig ordentliga handelsböcker föra ---." Bl.a. "jordbrukare och idkare af de näringar, som med jordbruket sammanhänga" var dock undnatagna liksom "de, som utan biträde af andra, än hustru och barn, mångleri- eller annan sådan mindre handelsrörelse idka, eller livsmedel, drycker eller andra varor till försäljning tillverka".

62. Prop. 1929:189, SFS 1929:117. Redan 1903 hade Riksdagen i skrivelse 4 mars nr 20 begärt en sådan. 1912 tillkallade justitieministern en kommitté som avgav ett betänkande 1916. Utredningen fortsatte inom justitiedepartementet och ett förslag remitterades till lagrådet den 26 mars 1926. Först 1929 lades propositionen.

63. Se redogörelse i Nytt Juridiskt Arkiv. Avd. II, 1929, s. 153. Beskattningsaspekter synes i övrigt ha tangerats endast i anslutning till frågan om när bokslutet skulle införas i inventariebok (a.a. s. 135). Detta skulle ske inom 3,5 månader efter årets utgång, trots att tiden för avgivande av skattedeklaration nyligen (prop. 1928:214, 36 § 1 mom. taxeringsförordningen) hade förkortats till 3 månader.

64. Jordbruksbokföringslagen, SFS 1951:793. Den som förde räkenskaper i enlighet med jordbruksbokförings-lagen fick rätt att beskattas enligt principer motsvarande dem för andra rörelseidkare.

65. SFS 1976:125.

66. Prop. 1975:104. En remissinstans, Företagsskatteberedningen, framhöll att "det allmänna i en helt annan utsträckning än tidigare förekommer som borgenär inom företagssektorn. Inte minst genom förekomsten av latenta skatteskulder står det enligt beredningen klart att det allmänna är den utan jämförelse största kredit-givaren hos åtskilliga företag." (s. 71) --- Departementschefen anförde bl.a.: " Företagsbeskattningen bygger på att rörelseidkarna avger deklarationer för rörelsen. ---- Bokföringen är alltså även från skattesynpunkt av stor vikt för det allmänna. Jag återkommer strax närmare till förhållande mellan skattelagstiftning och bokföringslag." (s.130 f) "--- Det anförda innebär att man vid utformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet också har att beakta skatteintressena. --- Om skatterättsliga synpunkter i enlighet med det anförda beaktas i den nya bokföringslagstiftningen, kommer behovet av speciella redovisningsbestämmelser inom skatterätten att minska." (s. 134)

67. Avsnitt 5.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftningen och bokföringslagen.

68. Se t.ex. Thorell, Per, Skattelag och affärssed, akad. avh., Uppsala, 1984 och Johansson, Sven-Erik - Östman, Lars, "Återvändsgränd för nya redovisningsstandards", Balans, 1984 nr 4.

69. Begreppet god redovisningssed infördes genom 1976 års bokföringslag ( 2 §) till ersättning av begreppet god köpmannased om "faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga", (prop. 1975:104 s. 148 och 200). Begreppet finns numera i 4 kap. 2 § Bokföringslag (1999:1078.

70. En konferens över ämnet Förhållandet mellan bokföring och beskattning hölls 1986 i Nordiska Skatte-vetenskapliga Forskningsrådets regi. NSFRs Skriftserie NSFS 17.

71. Westermark, Christer, "Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt bokföringslagen och inkomstskattelagen". Svensk Skattetidning, 2000 s. 456 ff. Se även SOU 1995:43, Sambandet Redovisning - Beskattning,

72. Prop. 1998/99:130, SFS 1999:1078. Regler om bl.a. offentliggörande av bokslut och värderingsfrågor finns i en särskild lag, Årsredovisningslag (1995:1554).

73. Ibid. s. 231 ff. Branschorganisationerna ansåg att redovisningen för enskilda näringsidkare borde utformas med skattereglerna som förebild och att de skulle befrias från skyldigheten att bokföra affärshändelser som saknar betydelse för beskattningen av näringsverksamheten.

74. Se t.ex. SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. s. 11.

75. Uttalandena i detta stycke, som knappast är kontroversiella från nationalekonomisk utgångspunkt, har hämtats från SOU 2002:47, Skattebasutredningens betänkande Våra skatter?, s. 189, 200, 202, 203 och 205 f.

76. Det finns många belägg för detta, men några näraliggande exempel är Fuest, Clemens, Huber, Bernd & Nielsen, Sören B, "Varför är företagsskatten lägre än inkomstskatten?", Ekonomisk Debatt, 2002 nr 1 s. 43 ff och Devreux, M. P, & Griffith, R, "The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review", Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, 2002.

77. Nationalekonomerna Knut Wicksell och David Davidsson var ledamöter av den utredning, 1918 års inkomstskattesakkunniga, som beredde underlaget för det som så småningom blev 1928 års kommunalskattelag. Några invändningar från nationalekonomiska utgångspunkter mot att använda bolagsvinsten som skattebas synes dessa - såvitt framgår av betänkandet SOU 1923:69 och 70 - inte ha haft. Wicksell raljerar dock över analogin mellan aktiebolag och fysika personer i fråga om progressiv skatt. Den från förmågeprincipen hämtade motiveringen för progressionen "slår här alldeles slint" (s. 53).

78. Se nedan avsnitt 3.2.3.

79. "Double trouble", Svenska Dagbladet, ledare den 17 januari 1999.

80. "Den onödiga bolagsskatten", Affärsvärlden, nr 10, 10 mars 1999, Liknade synpunkter fördes fram i nr 4, 27 januari 1999, s. 9.

81. Isaksson, Anders, "Nya tider kräver nya skatteprinciper", Dagens Nyheter, 25 april 2004. Se även Isaksson, Anders, "Löntagare i alla länder, förenen eder!" Dagens Industri, 4 maj 2001.

82. Mutén, Leif, Varför bolagsskatt?, Skatter & Välfärd, nr 2 1998, Skattebetalarnas Förening.

83. SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 208 f.

84. Prop. 2003/04:1, tabell 5.9.

85. SFS 1999:1229 Av Inkomstskattelagens regler omfattar Inkomstslaget Näringsverksamhet c:a 125 sidor medan Inkomstslaget Tjänst omfattar endast c:a 25 sidor.

86. Se Primarolorapporten, 1999-11-29, utarbetad på uppdrag av EU (ECOFIN) under ledning av den brittiska parlamentsledamoten Dawn Primarolo.

87. Andersson, Krister, "Skatteparadis kan öka skatterna", Finanstidningen 22 januari 2002.

88. "Persson redo slopa skatt på förmögenhet", Dagens Industri, 25 mars 2004, s. 8.

89. Det kortvariga försöket under åren 1810-12 kan ha understött föreställningen. Jfr ovan avsnitt 3.2.1.1.a.

90. Avskrivningsreglerna har inte avskaffats, men den tekniska och ekonomiska utvecklingen med förkortad livslängd på investeringarna har gjort att de inte längre framstår som särskilt generösa.

91. Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets skriftserie, NSFS 17, s. 173.

92. "[P]å grund av att det på lång sikt blir lönerna som suger åt sig det ekonomiska utrymmet som en slopad bolagsskatt lämnar efter sig, begränsas den omfördelande effekten mellan löntagare och kapitalägare." SOU 2002:47, Skattebasutredningens betänkande, Våra skatter?, s. 208.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin