Dokument
Varför obegränsade förlustavdrag? – Varför inte!
Artikeln var intagen i Svensk Skattetidning 2008 nr 10 sid. 765. Fotnoter efter artikeln.
Inledning
Låt mig för en gångs skull leka med tanken att beskattning av företagens vinster inte bara är något positivt och värdefullt, t.ex. som inkomstkälla för staten, utan också av samhällsekonomiska, legala och praktiska skäl någonting oundgängligt; att den rent av för något nyttigt med sig, som t.ex. ordning och reda i redovisningen därför att skattemyndigheten har rätt att då och då granska den. Det måste ändå trots en så positiv ansats vara tillåtet att anta att ett sådant guldägg kan vara behäftat med skavanker och bristfälligheter. Ingenting är ju perfekt.
Mot bakgrund av denna positiva inställning till företagsbeskattningen skulle jag vilja granska en företeelse som ändå borde kunna ifrågasättas, nämligen reglerna om förlustutjämning. Eller som den legala termen numera är: avdrag för tidigare års underskott.
Redovisning och beskattning.
Beskattningsårets slutenhetEtt räkenskapsår skall som bekant enligt 3 kap. 1 § Bokföringslagen (1999:1078), BFL, omfatta 12 månader, men kan förlängas till högst 18 månader eller kortas av vid omläggning av räkenskapsår eller om bokföringsskyldigheten upphör (3 §). För andra än fysiska personer och handelsbolag, där en fysisk person ska beskattas (sic!) för hela eller en del av bolagets inkomst, får räkenskapsåret omfatta annan tid än kalenderåret. Dock måste räkenskapsåret sluta den 30 april, 30 juni eller den 31 augusti om inte Skatteverket har medgivit ”annan period av tolv hela månader”. Enligt 1 kap. 15 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är beskattningsåret för juridiska personer det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. För näringsverksamhet som BFL inte tillämpas på, är dock kalenderåret före taxeringsåret alltid beskattningsår.
Tidigare tillät både bokförings- och skattelagstiftningen att räkenskapsåren kunde avslutas när som helst under året, bara det omfattade en 12-månadersperiod. Det förekom att företag hade den 1 mars som bokslutsdag, eftersom de därmed kunde maximera tidsrymden tills de skulle avge inkomstdeklarationen, som i sådant fall var den sista mars året därefter.
När den moderna skatterättens fann sina former år 1928 efter långvarigt utredande i och med tillkomsten av Kommunalskattelagen (1928:370), KL, var det en självklarhet att den normala beskattningsperioden skulle vara en tolvmånadersperiod.(1) Parallellt med utredandet om beskattningslagstiftningen hade det i flera decennier pågått ett utredningsarbete om en modern bokföringslag, och en sådan tillkom 1929, året efter den nya skattelagen. Även i den var det en självklarhet att räkenskapsåret skulle omfatta en 12-månadersperiod. Redan i 1854 års förordning om Handelsböcker och handelsräkningar finns spår av att redovisning skulle ske årsvis. Sålunda stadgades i 7 §: ”Inom de sex första månaderna hvarje år skall ock en balansräkning uppgöras....”, vilket väl innebar att bokslutet skulle avse kalenderårsskiftet och att det skulle upprättas senast den 30 juni. I 1910 års aktiebolagslag fanns det inga bestämmelser om räkenskapsårets längd och förläggning i tiden, men i 17 § angavs att bolagsordningen skulle innehålla bestämmelse ”huruvida mera än en ordinarie bolagsstämma skall årligen hållas”, vilket även det tyder på att en 12-månadersperiod skulle utgöra ett räkenskapsår. Vad som hände i 1929 års bokföringslag var att det slogs fast att räkenskapsåret inte fick överstiga en 12-månadersperiod, utom i samband med omläggning av räkenskapsår. Det fick dock aldrig överstiga 18 månader. I motiven säger departementschefen (prop. 1929:189) att det för ett aktiebolag kan ”vara önskvärt att ett dotterbolagsbokslut verkställes å sådan tid, att moderbolaget vid sitt bokslut kan taga hänsyn till dotterbolagets”, vilket tyder på att brutna räkenskapsår tillåtits om de bara hållit sig inom en 12-månadersperiod.
Att beskattning sker i 12-månadersperioder är således sedan lång tid närmast en självklarhet. Nu gällande bokföringslagstiftning tar dessutom, som ovan anförts, spjärn i skattelagstiftningen för föreställningen att det normala bokföringsåret ska vara kalenderåret. Bokförings- och skattelagstiftningen har således i detta hänseende sammanfallande inställning. Och strängt taget kanske det bara är ett självklart uttryck för vårt behov av ordning och reda och systematik. I årtusenden har vi vant oss vid årens gång och funnit det lämpligt, både praktiskt och teoretiskt, att dela in tiden i perioder om ca 365 dagar. Och när vi i västerlandet i stort sett enat oss om att kalla perioden 1 januari – 31 december för ett år, är det rätt klokt och praktiskt att alla som inte har särskilda skäl anpassar sig till den.
Det är kanske därför den gamla principen om beskattningsårets slutenhet vuxit fram i skatterätten. Har man väl bestämt sig för att en tolvmånadersperiod eller t.o.m. det vi kallar kalenderåret är den självklara beskattningsperioden, ligger det inte så långt borta att djupt tänkande skattejurister börjar fundera över konsekvenser av den idén. Vilka inkomster skall räknas dit; vilka kostnader; hur ska reserveringar för risker och åtaganden hanteras; kan/får/måste inkomster anteciperas osv? Det är väl också precis vad som skett. Under decennierna har det via lagstiftning, domstolpraxis, doktrin och sedvänja vuxit fram en yvig och många gånger svåröverskådlig flora av regler, rättsfall, accepterade beteenden m.m. av vad som kan betraktas som konsekvenser av principen om beskattningsårets slutenhet.
Och om en verksamhet gått med förlust några år, men det rätt som det är åter uppkommer överskott beräknat enligt konstens alla regler och med hänsyn till principen om beskattningsårets slutenhet, vad händer då? Totalt sett har verksamheten över tiden gått med förlust, men just för det aktuella året föreligger vinst. Enligt principen om skatteförmåga (2) har ju ingen sådan uppkommit; företaget har mindre ”pengar” än när det startade och sämre ekonomisk förmåga. Då ska det väl inte behöva betala skatt? Eller om företaget gjort vinst några år, men balanserade tillgångar rätt som det är visar sig vara värdelösa, varför vinsterna tidigare år var överskattade (och överbeskattade); vad händer då? Då borde företaget få tillbaka den skatt som betalats på obefintliga vinster. Kanske till och med i det fall värdenedgången ovedersägligen skett ett senare år. Företaget är ju ett slags levande organism, som består även av sitt förflutna; man avyttrar inte alla tillgångar bara för att ett räkenskapsårsskifte sker.
Bara för att mänskligheten funnit det praktiskt att dela in evigheten i 12-månadersperioder, är det inget som säger att ett företags verksamhet förlöper i 12-månadersperioder. Affärer uppkommer inte i 12-månadersintervaller. Det typiska för affärer är att de inte uppkommer i fasta intervaller över huvud taget. Gjorde de det, skulle affärsmännen för länge sedan lärt sig det, och därmed skulle alla affärsmöjligheter var borta. Att göra affärer är att ha näsa för det oväntade och snabbt anpassa sig till det. Att beskatta ett företag för det uppskattade resultatet för en viss 12-månadersperiod är därför helt godtyckligt. Ingen vet förrän ganska många år senare hur det egentligen gick. Bankernas förluster under 1990-talets bankkris beräknades till 175 miljarder kronor. Det innebär att vad som betraktades som övervinster under 1980-talet inte var några vinster alls. Resultaten var övervärderade med nämnda 175 miljarder kr. Sveriges finansiella elit hade helt enkelt räknat fel och glömt att reservera för de förlustrisker som förelåg. Fel och fel, de gjorde så gott de kunde i bästa uppsåt, men framtiden kan ingen förutse. De kanske rentav inte räknade så fel, när allt kommer omkring. Det har ju hävdats att Securum och Retriva och vad allt de olika slasktrattarna kallades återvann stora delar av de värdelösa fordringarna. I de yttersta av dessa dagar har vi sett felräkningar i ännu större skala inom det amerikanska finansiella systemet, och därmed även i bl.a. de europeiska.
Borde inte företagens resultat få beräknas på längre tid än 12 månader så att hänsyn kan tas till längre konjunkturrörelser? Jo, men olika företag och olika branscher har olika periodicitet, så det skulle bli väldigt rörigt. Dessutom skulle nog ett och samma företag vilja ändra sig då och då. Om nu av praktiska skäl inkomsterna måste beräknas på 12-månadersperioder och beskattningen baseras på därpå, vore det då inte rimligt att för beskattningen snegla på hur det gick föregående år. Åtminstone före den 8 april 1960 tyckte inte Sveriges Riksdag så. Först då infördes rätt till avdrag för förlustutjämning i Sverige.(3) Men Sverige var inte sist med en sådan reform.
Förlustutjämning 1
Nu nästan 50 år senare måste man fråga sig, hur vi i drygt 30 år kunde undvara någonting som vi numera betraktar som så självklart och – nödvändigt – som rätt till förlustutjämning? Tja, skattesatserna var så låga, så det spelade inte så stor roll, kanske man kan tro. Jag tvivlar på det. Skatterna upplevs nog alltid som höga. Det är vi, som dignar under ett skattetryck som då var otänkbart, som tycker att skatterna då var låga. Snarare var det den i praktiken accepterade rätten till fri värdering av varulager och fria avskrivningar på inventarier som är förklaringen. Såvitt gällde lagertillgångar skulle den i bokföringen gjorda värdesättningen frångås endast om särskilda omständigheter förelåg. Detta kom efter hand att innebära att om värderingen ansågs överensstämma ”med vad som allmänneligen brukas och anses som god köpmannased”(4) skulle den accepteras. I praxis ledde det till att lagertillgångar inte behövde tas upp till något värde alls, s.k. ”fri värdering”. I fråga om maskiner och inventarier infördes 1938(5) fri avskrivning för bl.a. aktiebolag. Dessutom infördes olika slags investeringsfonder. Tillsammans innebar detta att företagen mycket fritt kunde bestämma den årliga basen för sin skatt. I praktiken avgjorde kravet på utdelning vilken vinst som behövde redovisas och utgick skatten därefter.
Dessa regler skärptes efter hand och genom 1955 års reform av företagsbeskattningen(6) infördes uttryckliga regler om rätt till nedskrivning av varulager och s.k. räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier. Varulager, värderade enligt lägsta värdets princip, fick skrivas ned med 60 procent. Två supplementärregler kunde i förekommande fall möjliggöra ännu större nedskrivning. Maskiner och inventarier fick skrivas av med 30 procent av bokfört värde. Reglerna var fortfarande generösa, men innebar ändå en avsevärd inskränkning av företagens manöverutrymme vad gällde möjligheterna att skjuta vinsterna på framtiden genom vad som kallades förtäckt resultatutjämning. Något måste göras. Redan efter två år tillkallades en skatteutredning som året därpå lade ett betänkande(7) om rätt till förlustutjämning. Ytterligare två år senare kom en kungl. förordning. I stället för att som tidigare låta företagen själva inom ramen för ett någorlunda enkelt regelverk hantera resultatsvängningarna, och låta beskattningen styras av utdelningarna, dvs. beskatta vinsterna i den mån kapitalet av aktieägarna ansågs göra större nytta på annat håll, infördes en krånglig och detaljerad reglering, som väl mest gladde konsulterna.
Förordningen byggde på carry forward-principen, dvs. att ett underskott som inte kunnat kvittas mot ett överskott av annan förvärvskälla(8) vid ett visst års taxering, fick dras av vid taxeringen för ett eller flera senare år. Eftersom det stora flertalet skattskyldiga bedömdes vara ”inlemmade i en kontinuerlig förvärvsverksamhet”, ansågs carry forward-metoden tillfredsställa de flesta förekommande behoven för förlustöverföring. Det är en obegriplig förklaring. Det skälet kan med ännu större berättigande åberopas för carry back-metoden.(9) Carry forward-metoden ansågs också ha en praktisk fördel i det att förlustöverföringen blir en ren taxeringsfråga, och däri kan man väl ge lagstiftaren rätt. I korthet innebar reglerna att en förlust fick ”föras vidare” till de sex påföljande beskattningsåren.(10) Förlustavdraget behövde inte fastställas till beloppet förrän yrkande om dess utnyttjande vid en senare taxering framställdes av den skattskyldige. Så långt var reglerna rimliga. Med en sexårsperiod kunde man med marginal täcka in en konjunkturcykel. Genom att förlustavdragets storlek inte behövde fastställas förrän när avdraget yrkades mot i framtiden uppkommande vinst, slapp skattemyndigheterna att under taxeringen för förluståret ta ställning till mer än att en förlust uppkommit. Om företaget skulle gå omkull på grund av förlusten, skulle ett fastställande av förlustens storlek vara onödigt.
Men en lagstiftning av den här karaktären kan inte konstrueras utan ett antal villkor. Bara den som lidit förlusten skulle få utnyttja avdragsrätten. Den skattskyldige skulle ha varit skyldig att avge självdeklaration, vilket bl.a. förutsatte att bruttointäkterna skulle ha varit av en viss storlek, och han skulle också ha fullgjort deklarationsskyldigheten och gjort det under taxeringsåret. Förlusten skulle baseras på den avgivna deklarationen men kunde bestämmas till högre eller lägre belopp om utredningen det föranledde. Vissa värdeminskningsavdrag kunde dock inte tillgodoräknas med större belopp än som faktiskt yrkats. Förlusten fick inte ha varit för liten; minst 1 000 kr skulle den ha varit. Hade den skattskyldige gått i konkurs eller erhållit ackord bortföll avdragsrätten. Det fanns således många möjligheter att göra både formella och materiella fel eller på annat sätt inte uppfylla förutsättningarna och det blev många saker att tvista om. Den stora frågan var dock att om aktierna i ett familjeföretag (begreppet fåmansföretag fanns inte då; den infördes först 1975) hade bytt ägare efter förluståret, så kunde avdragsrätten falla bort. Ägarkretsen bedömdes efter förhållandena vid förlustårets ingång och utgången av avdragsåret. Därför kunde en snabbfotad ägare till ett vinstgivande företag låta sitt aktiebolag köpa aktierna i ett förlustföretag redan under förluståret och använda upplupen förlust för att kvitta bort vinsten från en verksamhet han kunde förlägga till bolaget. Detsamma gäller f.ö. fortfarande. Lagtexten förtjänar att återges i hela sin pompösa lydelse:
Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket taxering skall ske, till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt – direkt eller indirekt genom förmedling av juridisk person – innehades av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, må vid sagda taxering förlustavdrag ej medgivas med mindre samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsättning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare, att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället.
Det fanns alltså en föreställning om att det var olämpligt att det kom in nya delägare i ett företag som hade gjort förlust. Varifrån kom den föreställningen? Jag kan inte hitta ett uns av ekonomisk-teoretiska funderingar i lagstiftningens förarbeten, t.ex. om värdet av att nya finansiärer tar vid, om att risktagande och förlust är självklara och nödvändiga förutsättningar i all affärsverksamhet eller att reduktion av risknivån är investeringsbefrämjande osv. Det finns bara antydningar av en skrivbordsföreställning om att förlustföretag är något osunt och ska bort, och att den som går in i förlustföretag gör det för att otillbörligen planera bort sin skatt. Även här förtjänar hela ordalydelsen återges, nu gäller det 1957 års skatteutrednings ord i SOU 1958:35 s. 102.
Här åsyftas det förhållandet, att om ett bolags eller en förenings verksamhet lämnat förlust och företagets ställning är undergrävd, den förefintliga förlusten från rena skattesynpunkter likväl representerar en tillgång, som med nuvarande skattesatser i allt fall inte understiger hälften av förlusten. Ett sådant värde är uppenbarligen, ehuru en i hög grad konstlad tillgång, något varifrån de skattskyldiga, med det utpräglade skattetänkande som råder, inte kommer att bortse. Det föreligger med andra ord stor risk för att en avveckling av företaget, som eljest bort vara en naturlig följd av det dåliga resultatet av verksamheten, inte kommer att ske. I den mån företaget, med i huvudsak samma aktie- eller andelsägare om än med nytillfört kapital, fortsätter sin verksamhet eller övergår till ny sådan samt därvid erhåller en vinst, mot vilken den tidigare förlusten avräknas, kan detta enligt utredningens mening icke föranleda någon principiell erinran. Vad som däremot i görligaste mån bör förhindras är att likvidations- eller konkursmässiga företag av detta slag börjar gå i handeln och utbjudes till nya aktieägare, som avser att igångsätta eller till företaget överföra vinstbringande verksamhet. Att i dylika fall fog helt saknas för en rätt att utnyttja företagets tidigare förlust är utan vidare uppenbart.
Det är slående att, medan kommittén förfasade sig över att konkursmässiga företag skulle gå i handeln, den föreslog att även de mest obetydliga ägarförändringar skulle medföra förlust av förlustavdrag och det oavsett om förlusten var tillfällig eller berodde på att utvecklingskostnader inte var balansgilla eller hade andra harmlösa eller triviala orsaker. Det verkar snarast vara en fix idé att förluster och ägarskiften var tvivelaktiga företeelser – i synnerhet när de uppträdde samtidigt. Denna tankefigur har sedan kommit att prägla utformningen av reglerna om förlustutjämning/ avdrag för tidigare års underskott i de olika skepnader de haft sedan dess. Det bör till den svenske lagstiftarens försvar påpekas att det inte är bara hans idé, utan samma förflugna föreställning förekommer ymnigt även utomlands, i den mån andra länders lagstiftning över huvud taget medger avdrag för tidigare års förluster. Man kan också notera den svenska lagstiftarens generositet vad avser möjligheten att (vid oförändrat ägande) avräkna förlusten från vinst i nya verksamheter. I andra länder är det ofta ett villkor att verksamheten ska ha mer eller mindre oförändrad inriktning, för att gamla förluster ska få kvittas mot senare vinster. Så nog hade utredningen väl kunnat få för sig att även detta skulle kunna ”föranleda någon principiell erinran”.
Egentligen vet man inte om man ska skratta eller gråta. Det blir väl gråta, eftersom så mycken möda har spillts på att kringgå eller motverka konsekvenserna av denna föreställning (dvs. lagstiftningen), och så mycken skada har skett, därför att många företag eller produkter kanske aldrig fick chansen när den ursprungliga ägarkretsens finansiella resurser inte räckte till, eller när någon annan såg en affärsmöjlighet i något som för ägaren verkade ointressant eller hopplöst.
Det är värt att analysera texten mening för mening.
... verksamhet lämnat förlust och företagets ställning är undergrävd
Genom tillägget undergrävd vill man framhålla att en förlust är inte något naturligt och temporärt, utan föreligger det en förlust är det ett tecken på att verksamheten bör avvecklas.
... den förefintliga förlusten från rena skattesynpunkter likväl representerar en tillgång, som med nuvarande skattesatser i allt fall inte understiger hälften av förlusten
Rena skattesynpunkter! Är inte skattekostnaden en realitet? Är det fel att inom lagens råmärken minimera sin skatt? Är det värre bara för att lagstiftaren föreskrivit en hög skattesats?
Ett sådant värde är uppenbarligen, ehuru en i hög grad konstlad tillgång, något varifrån de skattskyldiga, med det utpräglade skattetänkande som råder, inte kommer att bortse.
Se föregående kommentar. Konstlad tillgång? Tja, numera är det god redovisningssed att som tillgång ta upp värdet av outnyttjade underskottsavdrag.
... stor risk för att en avveckling av företaget, som eljest bort vara en naturlig följd av det dåliga resultatet av verksamheten, inte kommer att ske.
Naturlig följd? Vilken naturlag åberopas? Kvar i lagstiftarens föreställning ligger nog första meningens förstärkning av förlusten, undergrävd. Några funderingar om att förlusten kan vara temporär finns inte. Dessutom får väl var och en (myndig person) riskera sina tillgångar om det inte skadar någon annan. Rätt som det är kanske det dyker upp en marknad för företagets produkter.
Vad som däremot i görligaste mån bör förhindras är att likvidations- eller konkursmässiga företag av detta slag börjar gå i handeln
Nu är det rent av fråga om konkursmässiga företag – några företag med tillfälliga förluster tycks inte finnas i utredningens föreställningsvärld. Vad betyder förresten av detta slag i sammanhanget?
... börjar gå i handeln och utbjudes till nya aktieägare, som avser att igångsätta eller till företaget överföra vinstbringande verksamhet
Här frammanas synen av en storindustri i skatteflykt. Förresten, vad är det för fel på att lägga in vinstbringande verksamhet i ett förlustföretag?
Att i dylika fall fog helt saknas för en rätt att utnyttja företagets tidigare förlust är utan vidare uppenbart.
Hoppsan! Vad som ska bevisas uttalas som ett axiom. .. .fog helt saknas. Verkligen? Finns det inte något fog? . .är utan vidare uppenbart. Hur och av vem har denna sanning uppenbarats?
Är det någon som tror att utredningen gick till verket för att se om det låg något positivt i ett ägarskifte i ett förlustföretag? Eller rent av inte hade en förutfattad mening som måste ges en svårgenomtränglig och grötmyndigt mästrande motivering?
Spärreglerna om ägarskifte gällde bara företag med begränsad ägarkrets av fysiska personer. I börsnoterade företag fanns ingen begränsning. En sådan skulle, med den utformning reglerna hade, ha varit omöjlig av praktiska skäl. Men inte heller för företag med begränsad ägarkrets av juridiska personer fanns några spärregler, vilket gjorde det möjligt för storföretag att köpa och sälja förlustbolag, där givetvis värdet av förlustavdragen påverkade priset på aktierna.
Förlustutjämning 1,5
Efter katastrofåren på 1970-talet med den misslyckade överbryggningspolitiken behövde förlustavdragsreglerna liberaliseras. Stora förlustbelopp löpte annars risken att falla för åldersstrecket. För aktiebolagen utsträcktes därför tiden för utnyttjande till 10 år så att förlusterna under hela 1970-talet kunde räddas. (Samtidigt omvandlades förlustutjämningsförordningen till lag).(11)
Reglerna gav förstås upphov till problematiska gränsdragningsproblem och därmed till domstolsprövningar. Regeringsrätten konstaterade i några fall att det inte gick att generellt ange vilka förändringar som kunde godtas för rätt till fortsatt avdrag, t.ex. genom att fastställa en viss procentuell förändring som avgörande. Av betydelse var om i och vad mån förändringarna inverkade på inflytandet i bolaget. Ändringar av samma storleksordning kunde ge olika resultat beroende på antalet ägare och varje ägares andel i bolaget. Andra faktorer av betydelse kunde vara aktiernas röstvärde och gruppering av ägarintressen. Överlåtelse av ett mindre antal aktier kunde helt förändra inflytandet i det ena fallet, medan överlåtelse av samma eller större antal aktier inte nämnvärt inverkade på inflytandet i det andra fallet. Bland rättsfallen märks RÅ81 1:14 I , II och III samt RÅ81 1:50.
Förlustutjämning 2
Det blev snart dags för renovering av reglerna. Ett förslag(12) hade utarbetats av 1980 års företagsskattekommitté, och i den proposition(13) som förelades Riksdagen anpassades reglerna till det dåmera införda fåmansföretagsbegreppet, vilket innebar en viss utvidgning av kretsen subjekt som kunde träffas av reglerna. I övrigt innebar ändringarna att rätten till förlustavdrag vidgades, t.ex. vid aktiebyte. Även i fortsättningen skulle ägarkretsen bedömas efter förhållandena vid förlustårets ingång och utgången av avdragsåret. Upp till 50 procent av röstetalet av aktierna i bolaget fick byta ägare utan att rätten till förlustavdrag bortföll. Det bestämmande inflytandet i bolaget (>50 procent av röstetalet) vid ingången av förluståret fick inte innehas av någon annan vid utgången av avdragsåret. Förlustavdragsrätten kunde därför gå förlorad även om små kompletteringsköp gjordes. Vid bedömningen skulle såväl eget som närståendes aktieinnehav beaktas. Överlåtelse till närstående påverkade därför inte ägarinflytandet. Å andra sidan innebar ett förvärv från någon utanför närståendekretsen att ägarinflytandet ökade för samtliga inom närståendekretsen. Även överlåtelse till företagsledare i fåmansföretag skulle kunna ske utan att förlustavdraget gick förlorat. Förutsättningen var att förvärvaren hade varit företagsledare i företaget under såväl förlust- som avdragsåret och även vid förvärvstillfället. För övriga bolag – bl.a. börsbolagen – infördes det en speciell regel som tog sikte på rena förlustbolag. Rätten till förlustavdrag gick förlorad om förlustbolaget saknade tillgång av särskilt värde med hänsyn till förvärvarens verksamhet, dvs. bolag utan egentlig verksamhet och reella tillgångar, s.k. skalbolag.
Förlustutjämning 3
Vid 1990 års skattereform(14) upphävdes förlustutjämningslagen och fördes reglerna över till 26 § KL och 2 § 15 mom. (ägarskiftesreglerna) och 16 mom. (skalbolagsreglerna) i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Den förändringen gjordes av reglerna att tidsgränsen för förlustavdragets utnyttjande togs bort, varmed förlustavdragsrätten blev evig. En annan förändring var att storleken av underskottet skulle fastställas redan vid taxeringen för förluståret utan avvaktan på om det skulle komma att utnyttjas i framtiden. Det som framhölls som en fördel med konstruktionen 1960 ansågs således inte längre gälla. Underskottet skulle dras av i näringsverksamheten nästkommande beskattningsår och detta oavsett om verksamheten då gick med vinst eller inte. Underskotten skulle ”rullas” framåt. Tidigare gällde att rätten till förlustavdraget föll bort vid konkurs. Nu infördes en regel om att om konkursen nedlagts på grund av att borgenärerna fått full betalning, fick den skattskyldiga avdrag för det underskott som tidigare inte medgivits på grund av konkursen. Beträffande ackord gällde dock fortfarande ett idiotstopp, så att avdrag inte skulle medges för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattades av ackordet hänförde sig.
Under arbetet med 1990 års skattereform ifrågasattes spärreglerna, men något nytt förslag lades inte fram. Utredningen om Reformerad Företagsbeskattning (URF)(15) hade explicit övervägt förlustutjämning bakåt som ett alternativ till den skatteutjämningsreserv (SURV) som infördes vid reformen. URF avvisade dock tanken på en carry back-modell av två skäl. Den återbetalning av skatt som metoden förutsätter, antogs kunna påverka företagens beteende i en icke önskvärd riktning. Så skulle t.ex. en återbetalning kunna utgöra ett attraktivt moment för vissa företag att söka framkalla förluster för att få pengar utbetalda. Ett sådant system skulle också ställa krav på nya administrativa rutiner med avseende på såväl taxerings- som uppbördssidan. Arbetet med spärreglerna togs sedermera upp av 1992 års företagsskatteutredning. I sitt utredningsbetänkande(16) kritiserade utredningen URF och ansåg att argumentet mot förlustutjämning bakåt hade begränsad bärkraft. Utredningen föreslog en carry back-metod kombinerad med rullning framåt av vad som inte kunnat utnyttjas carry back. Önskemålet om en effektiv förlustutjämning talade för en lång förlustutjämningsperiod. Tillämpningsskäl talade för en kort. Utredningen stannade för att tre års carry back kunde vara en lämplig period.
Förlustutjämning 4Avdrag för underskott
Någon carry back-metod infördes dock inte. Däremot innebar utredningens förslag en genomgripande reformering av spärreglerna vid aktieägarskifte lagstiftning. Utredningen ansåg att det behövdes spärregler för att förhindra en alltför omfattande handel med förlustbolag. Samtidigt fanns önskemål om att systemet skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Själva ägarförändringen var således inte det som skulle föranleda att förlustavdragen (eller underskottsavdragen, som det nu skulle heta) skulle förloras. Vad som däremot skulle förhindras var handel med aktier i bolag som saknade reella tillgångar, men som hade gamla underskott. Det ledde till att de gamla spärreglerna togs bort och ersattes av dagens regler om beloppsspärr och koncernbidragsspärr (se nedan under avsnittet Dagens regler). Reglerna intogs i en särskild lag om Avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL)(17). En annan förändring jämfört med tidigare var att ackordsbestämmelsen mjukades upp genom att idiotstoppet togs bort. Avdrag skulle bara vägras till den del underskottet motsvarade de skulder som fallit bort.
Förlustutjämning 4,5
Vid tillkomsten av ILen 1999(18) upphävdes AUL och togs reglerna in i 40 kap. I samband därmed utsattes reglerna för kraftig kritik även om vissa tekniska och språkliga förbättringar gjorts. I sitt yttrande över lagrådsremissen ifrågasatte Lagrådet själva idén om begränsning av förlustavdragsrätten – inte bara på grund av ägarskifte utan rent av som ett medel mot handel med förlustavdrag. Lagrådet framhöll att staten inte torde ha utgått från större uttag av inkomstskatt från företagssektorn än 28 procent av nettovinsten, dvs. 28 procent av skillnaden mellan uppkomna överskott och underskott. Slopandet av rätten att dra av (kvitta) vissa underskott mot överskott leder till att det faktiska skatteuttaget blir högre än 28 procent av den samlade nettovinsten. För det enskilda företaget innebär förbudet mot kvittning att hela underskottet måste – om företaget skall leva vidare – täckas av beskattat kapital.
Till detta kom att Lagrådet inte ansåg att förslaget tillgodosåg rimliga krav på måluppfyllnad, rättssäkerhet och en i praktiken hanterlig rättstillämpning. Till följd av sin komplexitet skulle förslaget inte kunna tillämpas på åsyftat sätt. En korrekt tillämpning av reglerna skulle i åtskilliga fall komma att leda till ett materiellt mindre tillfredsställande resultat. Avdragsspärrarna skulle kunna utlösas av ägarförändringar som framstår som betydelselösa i sammanhanget, medan i andra fall väsentliga strukturella förändringar skulle kunna äga rum utan att rätten till avdrag påverkas. Tre alternativa lösningar ansåg Lagrådet stå till buds: att behålla reglerna oförändrade, att förbättra den materiella träffbilden trots risken för ökad komplexitet eller att helt enkelt slopa begränsningarna i rätten att utnyttja underskottsavdrag.
Regeringen bemötte kritiken med att reglerna hämtats från de bestämmelser (AUL) som infördes 1993 efter förslag av den dåvarande regeringen. Lagen hade karaktär av stopplagstiftning och avsåg att förhindra handel med förlustföretag. De flesta länder hade sådana regler. Vissa av reglerna kunde kanske vara svåra att tillämpa, men såvitt Regeringen kände till hade lagen uppnått sitt syfte att stoppa handel med förlustföretag. Regeringen framhöll också att remissinstanserna i övrigt inte hade riktat någon kritik mot att de gällande bestämmelserna fördes in i IL. Reglernas utformning i de delar som här är av intresse redovisas nedan under rubriken Dagens regler.
Förlustutjämning 5
Framtid
I september 2008 kom slutbetänkandet från Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SAMROB)(19). Utredningens förslag kräver åtgärder för att hindra att den valfrihet, som det framtida systemet är tänkt att ge, ska kunna användas för att omvandla underskott som inte får dras av till avdragsgilla förluster. Följande regel föreslogs:
En inkomst ska tas upp om en skattskyldig byter grundläggande metod för att hänföra inkomster och utgifter till rätt beskattningsår inom tre år från utgången av det beskattningsår det inträffat en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10-14 §§ IL och:
1. den nya metoden tillämpas på tillgångar, skulder eller avsättningar, som den skattskyldige hade vid ägarförändringen,
2. en tillämpning av den metod den skattskyldiga byter till hade medfört att det före ägarförändringen skulle ha uppstått ett underskott eller att ett underskott ökat (hypotetiskt underskott)
samt
3. det hypotetiska underskottet enligt 2. inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren i 40 kap. 15 § eller koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 §.
Vad det betyder att byta grundläggande metod visar sig inte vara självklart. Utredningen gör här vissa iakttagelser och konstaterar också, att ett byte av beskattningsmetod åtminstone i teorin inte behöver innebära att företaget övergår till att tillämpa de skattemässiga huvudreglerna i IL. Eftersom företaget kan välja den princip det tillämpar i redovisningen, är det också möjligt att byta beskattningsmetod genom att byta från en i redovisningen tillämpad princip till en annan, utan att den senare principen motsvarar de skattemässiga huvudreglerna.
Rättsföljden av att belopps- eller koncernbidragsspärren är tillämplig är att avdrag inte medges för vissa underskott. Tekniskt löses detta genom att det belopp, som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som inte hade fått dras av enligt 40 kap. 15 eller 18 § om det hade varit ett underskott, ska tas upp som en inkomst. Beskattningsåret är beroende av om det är beloppsspärren eller koncernbidragsspärren som tillämpas. Om underskottet inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren, ska inkomsten tas upp det år metodbytet görs. Om underskottet inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidragsspärren, ska inkomsten tas upp det år den skattskyldige tar upp koncernbidrag enligt 35 kap. IL mot vilket ett hypotetiskt underskott inte hade kunnat dras av om det varit ett underskott.
Om ett företag har tagit upp inkomst på grund av att det hypotetiska underskottet inte skulle ha varit avdragsgillt enligt 40 kap. 18 § (koncernbidragsspärren), ska det senast vid utgången av det femte beskattningsåret efter ägarförändringen medges avdrag med ett belopp som motsvarar den intäkt som tagits upp. Avdraget för respektive beskattningsår fram till dess fullt avdrag medgivits motsvarar årets överskott, beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL. Avdrag får dock inte göras förrän koncernbidragsspärren enligt 40 kap. 18 § fallit bort.
Jag erkänner gärna att jag inte är helt på det klara om de föreslagna reglerna kommer att fylla mer eller mindre än sitt tänkta ändamål. Förmodligen både och.
Andra regler för resultatutjämning
Parallellt med de explicita reglerna för förlustutjämning fanns det tidigare i företagsskattesystemet andra regler som i praktiken kunde utnyttjas för resultatutjämning. Sålunda kunde under vinstår reseveringar och avsättningar göras som kunde lösas upp under förlustår. Tidigare har nämnts reglerna om fri avskrivning och fri värdering av lager, vilka friheter dock inskränktes genom 1955 års lagstiftning, samt investeringsfondslagstiftningen. Rätten till lagernedskrivning inskränktes ytterligare 1980.(20) Å andra sidan öppnades då möjligheten till reservering genom avsättning till resultatutjämningsfond. Denna reserveringsform avskaffades vid 1990 år skattereform och ersattes då av systemet med skatteutjämningsreserver (K-SURV och L-SURV). Ett motiv för SURV-reglerna var att möjliggöra förlustutjämning bakåt (carry back). Samtidigt reducerades den generella rätten till lagernedskrivning på 50 procent, som då fortfarande fanns, till 3 procent, och tvingades befintliga lagerreserver lösas upp. Reglerna för SURV-systemet blev emellertid tämligen komplicerade, särskilt i koncerner. Det ledde till att systemet avvecklades och 1994 ersattes med regler om avsättning till periodiseringsfond.(21) Reglerna härom återfinns numera i 30 kap. IL. Avsättning får göras med 25 (för enskilda näringsidkare 30) procent av vinst före avsättning (och skatt), men fonden ska återföras till beskattning senast efter sex år. Denna möjlighet till resultatutjämning är därför begränsad i tiden. Fr.o.m. inkomståret 2005 ska dock juridiska personer ta upp en schablonintäkt på 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året före inkomståret multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar som fanns vid beskattningsårets ingång. Det är därför i normalfallet knappast lönsamt för ett aktiebolag att använda sig av resultatutjämningsfonder. Det fall som det kan vara lönsamt att använda dem är som instrument för förlustutjämning bakåt. Då företagen knappast räknar med framtida förluster, görs emellertid inte avsättningar ens för sådant ändamål. Behovet och utnyttjandet av resultatutjämningsfonderna torde därmed ha upphört för juridiska personer. Eftersom periodiseringsfonderna och deras föregångare delvis kompenserade bortfallet av informella förlustutjämningsmöjligheter, saknas numera andra förlustutjämningsmekanismer än de formella reglerna i 40 kap. om avdrag för tidigare års underskott.
Dagens regler
Ursprungligen var det alltså att ett ägarskifte ägt rum - och efter 1985 att det skett ett majoritetsskifte - som föranledde att förlustavdragsrätten upphörde. I dagens regler är det fråga om att förhindra handel med förlustavdrag och att motverka att rätten till koncernbidrag m.m. missbrukas. I båda fallen är ändå den bakomliggande omständigheten att det skett ett ägarskifte. Centrala begrepp i denna den senaste regleringen i 40 kap. IL om Tidigare års underskott, är begreppen underskottsföretag (4 §), ägarförändring (10-12 §§), beloppsspärr (15 §) och koncernbidragsspärr (18 §).
Med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av ännu på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna i 37 kap. om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner, eller bestämmelserna i 38 kap. och 38 a kap. om verksamhetsavyttringar resp. partiella fissioner.
Med ägarförändring avses sådana förändringar i det bestämmande inflytandet eller ägandet som preciseras närmare i 10-14 §§. Därmed behövs också en definition av begreppet bestämmande inflytande. Ett företag anses i kapitlet ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt ett antal uppräknade lagar.
Syftet med beloppsspärren är att förhindra handel med förlustbolag, dvs. aktier i skalbolag som i stort sett innehåller endast förlustavdrag ska inte bli föremål för handel. Spärren medför därför en reducering av underskottsavdraget som är kopplat till den köpeskilling som har betalats för aktierna i bolaget. Det underskottsavdrag som får behållas får högst motsvara 200 procent av köpeskillingen. Därigenom minskas incitamentet för förvärv som betingas av att förvärva underskottsavdrag. I 16 § finns en bestämmelse om kapitaltillskott vid beräkningen av beloppsspärren som syftar till att göra beloppsspärren effektiv.
Genom koncernbidragsspärren reduceras värdet av underskottsavdraget vid ett förvärv. Eftersom underskottsavdraget inte får utnyttjas mot koncernbidrag från den nye ägaren (eller bolag som ingick i den nye ägarens koncern före ägarförändringen) under en karensperiod på fem år, kommer det att åsättas ett lägre värde vid en transaktion, dvs. viss diskontering ned till nuvärdet sker eftersom underskottet inte kan utnyttjas omedelbart efter en ägarförändring. Koncernbidragsspärren gäller endast koncernbidrag till underskottsföretaget, dvs. koncernbidrag från den nye ägaren m.fl. får inte kvittas mot det spärrade underskottsavdraget. Det finns inga spärrar som förhindrar att en ny verksamhet startas i underskottsföretaget och att intäkterna från denna verksamhet kvittas mot det spärrade underskottsavdraget.
I samband med införandet av spärreglerna diskuterades även en kapitaltillskottsspärr som skulle begränsa avdragsrätten för underskottsavdrag mot inkomst som möjliggjorts av avkastning av kapitaltillskott. Regeringen ansåg dock inte att lika starka skäl kunde göras gällande i fråga om en en sådan spärr som i fråga om beloppsspärren och koncernbidragsspärren. Möjligheten att kvitta underskott mot avkastning på grund av kapitaltillskott ansågs vara typiskt sett betydligt mer begränsad än när koncernbidrag används för kvittningsändamål. Dessutom ansågs det finnas fog att förmoda att en inkomstöverföring i form av en felprissättning kunde angripas utan en särskild kapitaltillskottsspärr.
Spärreglerna aktualiseras vid fyra spärrsituationer. I propositionen(22) betecknas dessa S1-S4. S1 (10 §) aktualiseras när ett aktiebolag (det nya moderbolaget) får bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. Ett aktiebolag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterbolag till det förra. S2 (11 §) inträder när en fysisk person, i annat fall än som avses i S1, får ett bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. Närstående fysiska personer, dödsbon och handelsbolag räknas som ett subjekt. Förhållandet mellan S1 och S2 är, att om exempelvis en fysisk person har bestämmande inflytande över ett aktiebolag som får ett bestämmande inflytande över ett förlustbolag, så föreligger S1 men inte S2. Om personens aktiebolag endast förvärvar 40 procent av rösterna och personen och/eller hans närstående förvärvar mer än 10 procent av rösterna är däremot S2 tillämplig. S3 (12 §) utlöses när en grupp fysiska personer, i annat fall än som avses i S1 och S2, får det bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. Avsikten är att förhindra att en begränsad grupp fysiska personer utan att vara varandra närstående samverkar i en uppgörelse om att utnyttja ett underskottsavdrag på visst sätt. Förhållandet mellan S1 och S3 är sådant, att om flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag som får ett bestämmande inflytande över ett underskottsavdrag, så föreligger S1 men inte S3. I S4 (14 §) är ägarförhållandena det omvända, dvs. ett underskottsföretag eller moderbolag till ett sådant bolag får bestämmande inflytande över ett annat aktiebolag i det nya dotterbolaget. I denna spärrsituation är ägarförhållandena således omkastade jämfört med S1.
Reglerna är mycket sinnrikt uttänkta utifrån sina syften. Det är beklagligt att Lagrådet inte redan 1993 reagerade mot syftena och reglernas komplexitet och ifrågasatte lämpligheten att höja skattetrycket på företagssektorn för att komma åt handeln med förlustföretag.
Rättstillämpningen
Reglerna i sin senaste tappning har naturligtvis inte kunnat tillämpas utan att företagen och skattemyndigheterna haft olika uppfattning om deras innehåll och omfattning. Det finns redan en rad rättsfall i de högre instanserna och uttalanden från Skatteverket. Här följer några exempel.
Av bestämmelsen i 10 § följer att ett underskottsföretag kan överlåtas mellan företag som ingår i samma koncern utan att beloppsspärren inträder. Detta gäller dock endast överlåtelser som sker inom koncerner enligt lagens koncernbegrepp och där förvärvaren är ett företag. Regeringsrätten(23), ansåg i ett överklagat förhandsbesked att en koncernintern överlåtelse skulle utlösa S1 när en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag förvärvade aktier i ett underskottsföretag. Förvärvet utgjorde ett sådant förvärv som omfattades av bestämmelserna i 12 §. Här kom också frågan in om regeln strider mot EG-rätten.
En överlåtelse av ett underskottsföretag från en fysisk person till ett av honom helägt aktiebolag omfattas av S1 trots att det inte sker någon förändring av det inflytande som utövas av den fysiske personen. I ett förhandsbeskedsärende(24) avsåg en familj att överlåta aktier i ett av dem ägt aktiebolag till ett annat av dem ägt aktiebolag. Överlåtelsen innebar en sådan ägarförändring som medförde att underskottsavdrag begränsades enligt 10 § IL. Av rättsfallet följer att bedömningen av om ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag ska göras oberoende av om någon förändring samtidigt har skett av företagsgruppens slutliga ägare eller ej.
Om exempelvis ett företag uppnått ett bestämmande inflytande över ett annat företag genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 % till 51 % av rösterna, bör enligt ett uttalande i förarbetena även kostnaden för det ursprungliga innehavet tas med i beräkningen.(25) En annan fråga är om man ska räkna med hela utgiften för förvärvet eller bara utgiften för så stor del av förvärvet att över 50 % av rösterna förvärvas. Skatteverket har uttalat(26) att någon proportionering inte ska ske, dvs. att kostnaden även för överskjutande aktier får medräknas. I ett rättsfall(27) skulle en person som redan hade förvärvat det bestämmande inflytandet göra ännu ett förvärv av aktier i samma bolag. Anskaffningskostnaden för det senare köpet fick då inte räknas med vid beräkningen av beloppsspärren, eftersom köparen redan tidigare hade uppnått ett bestämmande inflytande.
Bestämmelserna om kapitaltillskott 16 § syftar till att hindra att beloppsspärren kringgås genom kapitaltillskott i anslutning till förvärvet. Annars skulle säljaren kunna blåsa upp värdet av bolaget, vilket skulle motivera en högre köpeskilling och därmed högre bas för beloppsspärren. Ett kapitaltillskott som inte föregår ägarförändringen utan utgör själva ägarförändringen ska emellertid inte minska förvärvsutgiften.(28)
Begreppet kapitaltillskott i 16 § torde inte omfatta avdragsgilla koncernbidrag.(29) Villkorligt aktieägartillskott torde däremot räknas som tillskott.
Vid tillskott till ett underskottsföretag i form av eftergift av en fordran på detta ska, vid beräkning av beloppsspärr efter ägarförändring enligt 16 §, tillskottet värderas till marknadsvärdet vid tillskottstillfället. Skillnaden mellan marknadsvärdet och fordringens nominella belopp ska behandlas som ackord och minska avdrag för underskott som kvarstår från föregående beskattningsår.(30)
Koncernbidragsspärren i 18 § inträder endast vid spärrsituationerna 1 och 4. Vinstöverföring genom tillämpning av reglerna i 36 kap. om kommissionärsföretag (en annan metod än koncernbidrag för konsolidering av resultaten i en koncern) täcks inte av bestämmelsen. Skatteflyktslagen har dock ansetts tillämplig på ett sådant förfarande.(31)
I 4 kap. 1 § IL anges att vad som skulle ha gällt för den döde, ska under dödsåret tillämpas för dödsboet. I 2 § anges att för senare år ska för ett dödsbo tillämpas de bestämmelser som gäller för fysisk person. Av detta följer att ett dödsbo för dödsåret ska dra av underskott i den avlidnes näringsverksamhet från närmast föregående beskattningsår. Det anses även att dödsboet kan dra av underskott som kvarstår från dödsåret eller senare beskattningsår. Däremot finns det inte någon regel om rätt till avdrag för dödsbodelägare som efter arvskifte tar över näringsverksamhet för underskott som uppkommit. Regeringsrätten har funnit att arvingarna inte hade rätt till avdrag för kvarstående underskott i den av dödsboet bedrivna verksamheten. En sådan rätt kunde inte anses följa enbart av 40 kap. 2 § IL och inte heller av en oreglerad generell kontinuitetsprincip.(32)
I två förhandsbesked(33) prövades i vilken ordning koncernbidrag som mottagits från flera dotterbolag skall anses givna vid prövningen av om de kan kvittas mot koncerbidragsspärrade underskott. I båda fallen var det fråga om spärrade underskott som låg både före och efter tidpunkten för de aktieförvärv som gjorde moderbolaget till ett underskottsföretag. Sökandebolagen och Skatteverket hade motstridiga uppfattningar. Enligt SRNs uppfattning fick båda de redovisade tolkningarna anses rymmas inom bestämmelsernas ordalydelse. Emellertid kunde både materiella skäl och den omständigheten, att någon saklig ändring av bestämmelserna i AUL (där regeln var tydligare formulerad) om koncernbidragsspärren inte varit avsedd vid överföringen till IL, anföras till stöd för sökandebolagets uppfattning. Med hänsyn härtill och då praktiska hänsyn talade mot att det ska ske någon form av proportionering av koncernbidragen vid prövningen mot beskattningsårets underskott, fann SRN att bestämmelserna borde tolkas i enlighet med sökandenas uppfattning. Regeringsrätten ansåg dock inte en sådan tolkning förenlig med lagens ordalydelse. Koncernbidragsspärren är nämligen utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott. I detta överskott får koncernbidrag från gamla, men inte nya, företag inräknas. För att ett överskott i de akutella bestämmelsernas mening ska uppkomma för ett underskottsföretag, som under året uppvisar ett eget negativt resultat, krävs därmed att underskottsföretaget får koncernbidrag från gamla företag som är större än det egna negativa resultatet. Däremot ger bestämmelserna inget utrymme för att vid beräkningen av överskottet, och därmed hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av, beakta koncernbidrag som tas emot från nya företag. Ett underskottsföretag ska alltså kvitta årets egna negativa resultat mot koncernbidrag från gamla företag innan hänsyn tas till koncernbidrag från företag för vilka koncernbidragsspärren gäller.
Slutligen fastställde Regeringsrätten(34) SRNs förhandbesked i ett mål, som avsåg en ”omvänd” fusion, där även frågan om underskottsavdrag var uppe. En omvänd fusion är en fusion där ett moderbolag går upp i sitt dotterbolag. I 37 kap. IL om fusioner finns regler som korresponderar med reglerna i 40 kap. Det bör ju inte vara möjligt att kringgå reglerna om spärrade underskottsavdrag genom att fusionera. Enligt 21 § tillämpas därför beloppsspärren om det kvarstår underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det senaste beskattningsåret. Bestämmelserna i 21 § gäller dock inte om det övertagande företaget före fusionen hade sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap. 5 §. SRN lyckades krångla sig förbi frågan om ”omvänd” fusion och medgav att bestämmelserna i 37 kap. är tillämplig på sådan fusion. Men SRN ansåg inte att det gick att hävda att dotterföretaget (dvs. det övertagande företaget) hade bestämmande inflytande över moderföretaget. Från systematiska eller materiella utgångspunkter fanns knappast några skäl att undanta omvända fusioner från just denna bestämmelse, men med hänsyn till lagtextens utformning fann SRN att undantaget inte var tillämpligt. Man kunde möjligen tycka att när man var så vidsynt att man accepterade den ”omvända” fusionen, kunde man väl också ha sett dotterbolaget som innehavare av bestämmande inflytande över moderbolaget – åtminstone i fusionförfarandet, och det var ju det som utlöste regleringen av övertagandet av underskottsavdraget.
Tidpunkten för ägarförändringen torde vara den tidpunkt då den nya ägaren kan utöva sitt inflytande. Vid en riktad nyemission som medför en ägarförändring erhåller, enligt Skatteverket, den nye ägaren det bestämmande inflytandet när aktierna tilldelats och (genast!?) förts in i aktieboken.(35)
Funderingar
Varför är det så laddat med förlustutjämning? Och varför finns det inskränkningar i rätten till förlustavdrag på grund av ägarförskjutningar? Är verkligen inte priset i form av extremt komplicerad lagstiftning med ty åtföljande behov av domstolsprövningar av rena hårklyverier väl högt?
Förlustavdrag i sig är absolut inget suspekt. Tvärtom, inte minst i företag med variationer i resultatet och förluster vissa år är det någonting helt nödvändigt. Näringsverksamhet har inte någon naturlig beskattningsperiod. Valet av kalenderåret eller annan tolvmånadersperiod som beskattningsår är helt godtyckligt. Ekonomiskt sett borde kanske en konjunkturcykel vara beskattningsperiod. Men hur definierar man en sådan och hur omvandlar man det till praktiska regler? Nej, då är det enklare med kalenderår/tolvmånadersperiod kombinerat med öppen förlustutjämning. Så långt är den svenska lagstiftningens i tiden obegränsade rätt till förlustavdrag föredömlig. Ännu bättre vore den om den tillät förlustavdrag carry back. Dagens reglering gör att i vart fall att skattebelastningen i det långa loppet blir ungefär 28 % på det verkliga resultatet. Det vore ju tokigt om skattebelastningen skulle bli högre och – framför allt – av den anledningen att företagets årliga resultat varierar så att det till och med uppkommer förluster vissa år. Inte nog med att företaget förlorar pengar; skattebelastningen skulle dessutom öka.
Nå, vad finns det då för skäl att inskränka rätten till förlustavdrag? Här diskuterar vi bara det fallet att inskränkningen beror på ägarskifte?
Ja, bevisbördan ligger väl egentligen på den som anser att man skall det. I grunden är det risken för att “förlustbolag går i handel” som ligger bakom regleringstanken. Det har varit helt klart att kommersialisering av förlustavdrag är en styggelse. Rent av skatteflykt! Därför finns det vissa regler som begränsar rätten till förlustavdrag vid ägarbyten, även om de nuvarande reglerna utformades med avsikt att göra dem neutrala med avseende på ägarförändringar. Men fortfarande är det just den omständigheten att det varit ägarförändring som utlöser någon form av begränsning till rätten till förlustavdrag.
Varför egentligen?
Vad som händer vid inskränkning av förlustavdragsrätten är bara att det avsedda skattetrycket skärps på ett godtyckligt sätt. Det skärps bl.a. som en följd av att antalet företag ökar. Om all näringsverksamhet bedrevs i ett enda företag skulle nämligen knappast någon förlust uppkomma. Med fler företag ökar sannolikheten för att något företag går med förlust. Den specialisering som är själva drivfjädern för ekonomisk utveckling, vilket redan Adam Smith observerade, leder alltså till en godtycklig skärpning av skattetrycket på grund av att individuella företag gör förluster. Förlusterna kan vara tillfälliga eller beroende av att företaget har för litet kapital eller liknande. Nya ägare eller nytt kapital från vissa gamla ägare skulle kanske vara rätt medicin.
En annan negativ effekt är att risktagandet ökar, vilket förskjuter avkastningskurvan, höjer avkastningskravet och minskar företagarens investeringsbenägenhet. Om en företagare eller uppfinnare som misslyckats kunde sälja sitt företag och få ersättning för värdet av dess förlustavdrag, skulle hans förlust och ekonomiska risktagande reduceras. Är inte det bara bra?
För en ekonom är detta självklarheter, och det är glädjande att även Lagrådet 1999 ifrågasatte begränsningar i avdragsrätten på grund av ägarskiften. Annars är lagstiftningen mot fri förlustutjämning en typisk juristprodukt utformad för att passa något slags grumligt tänkt politiskt önskemål. Lagrådet hade dock förståelse för att det kan ”framstå som stötande att ett vinstgivande företag genom förvärv av ett förlustföretag undgår att betala skatt för sina vinster”. Ja, framstå kanske, i den allmänna opinionen, för vulgäruppfattningen, för den som saknar insikt. Men är det en sak för Lagrådet att framhålla? Juridik är en sak, politik en annan.
Ja, men handeln med förlustbolag som bara är tomma skal är väl ändå något i grunden osunt?
Nej varför det? Det är ett sätt att snabbt få betalning för de värden som förlustavdragen representerar. Det är väl bara bra att den, som inte genast – men på längre sikt – hoppas kunna generera vinster, snabbt kan tillgodogöra sig det värde som ligger i förlustavdraget. Han får ju då omedelbart ett kapitaltillskott. Det är från både affärsmässiga och samhälleliga synpunkter bara bra att han kan behålla verksamheten med utrustning och personal (genom att flytta över den till ett nytt bolag) så att värdet av underskottet isoleras och kan avyttras. En köpare skulle kanske inte alls vilja ha företagets inkråm av tillgångar och bära ansvaret för dess personal.
Vad är det för fara med att tillåta förlustavdrag trots ägarskifte? Samma krav på bevisning av de förlustbringande kostnadernas avdragsgillhet föreligger ju som om kostnaderna kunnat dras av löpande mot inkomster. Det står skattemyndigheten fritt att bortse från förluster som baseras på omständigheter som inte längre kan konstateras eller bedömas – kort sagt vanliga beviskrav gäller. Men detta gäller ju även om ägarskifte inte skett.
Den enda risken är nog att det kostar ”för mycket”, dvs. skattetrycket skall tydligen få vara högre än 28 procent på näringslivets vinster – exakt hur mycket är inte bestämt; det får slumpen avgöra. Men om aktieägaren kunde sälja sina aktier och få betalt för värdet av förlustavdraget, skulle hans förlust och därmed hans skattereduktion bli mindre. Statens skatteförlust skulle minska.
Jag tror inte att det finns någon allmän opinion mot inskränkt rätt till förlustavdrag. Allmänheten har inte någon aning om företeelsen. Nu finns reglerna och nu finns det en massa smarta konsulter som kan leva gott på att – förhoppningsvis inom lagens råmärken – kringgå eller utnyttja reglerna och skära emellan av den skattebesparing som både köpare och säljare kan göra, fast de förmodligen ofta inte utan konsulternas hjälp är medvetna om, att och hur det kan göras. F.ö. är det kanske många företag som utan avsikt gör fel, både till sin egen nackdel och fördel. I fördelsfallen riskeras skattetillägg om de inte upplyst tillräckligt tydligt om omständigheterna. Men varför skulle de göra det, om de inte förstår att det finns något att upplysa om? Det finns också en massa skattefunktionärer som med både rättspatos – lagen ska naturligtvis följas – och juridisk spetsfundighet motarbetar transaktionsmönster som lagstiftaren inte förutsett och som det därför finns behov av att pröva. Eftersom utslagen i skattedomstolarna mycket ofta kommer som rena överraskningar, kan det aldrig vara fel av en taxeringsfunktionär att pröva lagstiftningens gränser även om han tvivlar på framgång; det är ju viktigt att företagen får klart för sig var gränserna går, och om utgången blir alltför fördelaktig för företagen är det ju angeläget att lagstiftningen finslipas. Eftersom ”skattevinsterna” ofta är höga och de inblandade ofta kända företagare med yvig livsföring och advokater, revisorer och konsulter som lever högt på att lotsa företagarna förbi skatternas blindskär, rapporteras saken av okunniga och sensationslystna massmedia. Då får allmänheten ”kunskap”, och dess reaktion mot företeelsen blir naturligtvis häftig.
Att det är fult med handel med förlustavdrag är bara en följd av att någon sade så och att alla andra kritiklöst accepterade det. Ta bort kainsstämpeln så försvinner alla skumraskförsök till förlustavdrag trots ägarskifte. Vi slipper en form av konstruerad kriminalitet, och somliga kan inte längre tjäna pengar på egen fräckhet och andras flathet eller laglydighet. Dyra konsulter skulle kunna göra något nyttigt och skattemyndigheterna kunde ägna sig åt verkliga skattefuskare. Näringslivets totala skattebelastning blir 26,3 procent som avsett är och inte högre, risktagandet minskar.
Det kan emellertid finnas en hake. En helt fri rätt till förlustutjämning skulle kunna leda till att avdrag för all världens förluster hamnade i Sverige. Den helt fria förlustutjämningen måste därför förbehållas svenska företags förluster. Så är det redan i dag även om även utländska bolag enligt sista strecksatsen i 40 kap. 3 § IL är berättigade till underskottsavdrag. Den rätten omfattar dock endast underskott som uppkommit i svenska filialer till utländska bolag. Och även den rätten är beroende av de restriktioner som belopps- och koncernbidragsspärrarna lägger. Om de spärreglerna avskaffas ligger fältet öppet för avdrag från svenska vinster för utländska förluster. Om ett utländskt bolag ändrar säte och verksamhet till Sverige kan det – utan spärregler – hävdas att de gamla utländska förlusterna får dras mot senare svenska vinster. Förluster skulle också kunna föras över genom fusion. Möjligen skulle också svenska vinster kunna föras över till EU-bolag med gamla förluster. Vad gäller överföringar till länder utanför EU är det knappast några problem att införa uttryckliga regler mot förlustutjämning. Däremot kan det vara mer problematiskt med förlustbolag hemmahörande i EU. Regler som riktar sig mot rätt till förlustutjämning i sådana kan strida mot EU-fördragets regler om frihet för kapitalrörelser och etablering. Möjligen skulle det kunna hävdas att landet med hänsyn till skattesystemets uppbyggnad och skyddet för den nationella skattebasen skulle kunna utesluta förluster uppkomna i andra länder från avdragsrätt i Sverige. Redan idag (se rättsfallskommentar till RR mål nr. 6512-06) kan avdrag för förluster i EU-dotterföretag medges genom koncernbidrag om alla andra möjligheter till avdrag är uttömda. Om Sverige avdramatiserar förvärv av rena skalbolag, kan det kanske bli svårt att hävda, att en detta utgör en sådan konstlad transaktion ägnad enbart att minska skatten, som EG-rätten medger att länderna får motverka, trots att sådana regler hindrar etablering och kapitalrörelser.
Slutord och förslag till lagstiftning
Även om det vore förnuftigt att beskatta företagens vinster, kan det aldrig vara bra med regler som hindrar förlustutjämning. Nu är det oförnuftigt med företagsbeskattning, och förlustavdragsregler som försvårar ägarskiften gör den etter värre. Dessvärre får vi väl dras med företagsbeskattningen ett tag till, även om det är lite uppmuntrande med den sänkning av bolagsskattesatsen till 26,3 procent som nyligen genomförts (SFS 2008:1343). Intressant nog sades det i propositionen (prop. 2008/09:1) att det inte finns något tydligt samband mellan bolagsskattesats och bolagsskatteintäkter som andel av BNP. Detta indikerar att en sänkning av bolagsskattesatsen på lång sikt kan ge en ungefär motsvarande ökning av bolagsskattebasen, dvs. självfinansieringsgraden kan vara närmare 100 procent! Även om man kan räkna ut det med knävecken, behöver man en doktorsgrad i ekonomi för att bli tagen på allvar med ett sådant påstående.
I avvaktan på en mer rejäl reduktion av bolagsskattesatsen som borde vara konsekvensen av konstaterandet i propositionen, och eftersom det inte längre finns några informella resultatutjämningsmekanismer i form av generösa lagervärderingsregler och resultatutjämningsfonderna är ointressanta, finns det all anledning att avskaffa de särskilda reglerna om begränsning av rätten till avdrag för tidigare års underskott. Det skulle förenkla genomförandet av förslaget i SOU 2008:80 om sambandet mellan redovisning och beskattning om detta skedde dessförinnan. Lagstiftningsåtgärderna är enkla. Endast följande ändringar behöver göras, samtliga i 40 kap. IL.
Lagtext inom parentes stryks.
1 §. I detta kapitel finns
- en huvudregel i 2 §,
- (definitioner i 3-8 §§,)
- (bestämmelser om begränsningar i rätten till avdrag för underskott hos företag efter ägarförändringar i 9-19 §§,)
- bestämmelser om begränsningar i rätten till avdrag för underskott vid konkurs och ackord i 20 och 21 §§,
- bestämmelser om begränsningar i rätten till avdrag för underskott efter överlåtelser av andelar i statliga kreditinstitut i 22 §,
- bestämmelser om avdrag efter ombildningar i 23 §, och
- hänvisningar i 24 §.
2 § Endast det första ledet behövs.
Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel (eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21-26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 §, om partiella fissioner i 38 a kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §).
3 – 19 §§ utgår.
20 – 23 §§ behålls oförändrade.
24 §. Om paragrafen anses nödvändig behövs endast första stycket.
I 14 kap. 17 och 18 §§ finns bestämmelser om avdrag för underskott om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening överlåter sin näringsverksamhet eller sina tillgångar till staten, en kommun eller till ett bolag som helt eller till övervägande del innehas direkt eller indirekt av staten eller en kommun.
(I 37 kap. 21-26 och 28 §§, 38 kap. 17-17 b §§ samt 38 a kap. 17-19 §§ finns bestämmelser om behandlingen av avdrag för underskott vid kvalificerade fusioner och fissioner, vid verksamhetsavyttringar respektive vid partiella fissioner.)
Eftersom dödsbodelägare inte ansetts kunna överta ett dödsbos underskott bör en sådan rätt införas. Lämplig placering av paragrafen är efter nuvarande 23 §.
----------Fotnoter
1. Prop. 1929:189, SFS 1929:117. Redan 1903 hade Riksdagen i skrivelse 4 mars nr 20 begärt en sådan. 1912 tillkallade justitieministern en kommitté som avgav ett betänkande 1916. Utredningen fortsatte inom justitiedepartementet och ett förslag remitterades till lagrådet den 26 mars 1926. Först 1929 lades slutligen proposition till Riksdagen.
2. Förmågeprincipen och intresseprincipen är de i skattedoktrinen förhärskande principerna för hur skatt bör tas ut. Enligt förmågeprincipen bör skatt tas ut i förhållande till den skattskyldiges ekonomiska förutsättningar och enligt intresseprincipen påläggs någon en skatt som är relaterad till den nytta vederbörande har av det som skatten finansierar.
De teoretiska skälen för att tillämpa förmågeprincipen på företagsbeskattningen är dock tvivelaktiga. Till vad ska ett företags skatteförmåga relateras? Till företagets inkomst? Till kapitalet? Ett företags inkomst kan vara ”hög” endast i förhållande till sitt kapital, dvs. det har då ett för sin inkomst litet kapital. I vilken mening har det då stor skatteförmåga? När avkastningen understiger normal nivå har företaget ett större kapital än det behöver. Men har det därför fått någon särskild skatteförmåga? Vad är viktigast för skatteförmågan, den övernormala vinsten eller det onödigt stora egna kapitalet? Frågan verkar meningslös? Jfr även nationalekonomen Knut Wicksells raljerande uttalande om analogin mellan aktiebolag och fysiska personer och de bristande förutsättningarna att tillämpa den på förmågeprincipen baserade tanken om progressiv beskattning på aktiebolag: – Den från förmågeprincipen hämtade motiveringen för progressionen ”slår här alldeles slint” – (SOU 1923:70 s. 53).
3. Förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.
4. Geijer, E. – Rosenqvist, E. – Sterner, H., Skattehandbok del I, 2 uppl. s. 321, Stockholm 1951. Begreppet god köpmannased infördes i 3 § Bokföringslagen (1929:117) för att möjliggöra att lagen skulle kunna tillämpas under varierande förhållanden utan alltför detaljerad reglering. Regeln gällde ”icke allenast bokföringens form utan också dess innehåll och således även värdesättningen av tillgångarna”, prop. 1929:189, s. 91.
5. Prop. 1938:258.
6. Prop. 1955:100, som i väsentliga delar bygger på ett betänkande av Företagsskattekommittén (SOU 1954:19).
7. SOU 1958:35.
8. På den tiden kunde även aktiebolag ha flera förvärvskällor.
9. Carry back-metoden innebär att om en förlust inträffar får denna avräknas från vinster för tidigare år, vilket medför att det skattepliktiga resultatet för det året omräknas (sänks) och återbetalning av skatt sker.
10. Sexårsperioden motiverades av att deklarationer bevarades i sex år. Detta gällde dock inte aktiebolagens deklarationer, som bevaras till sex år efter bolagets upplösning.
11. Prop. 1977/78:79, SFS 1978:53.
12. Ds Fi 1983:1.
13. Prop. 1983/84:63.
14. Prop. 1989/90:110.
15. SOU 1989:34.
16. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (SOU 1992:67).
17. Prop. 1993/94:50, SFS 1993:1539.
18. SFS 1999:1229.
19. Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80).
21. Prop. 1993/94:50.
22. Prop. 1993/94:50 s. 265 – 268.
23. 19 maj 2008, mål nr 5950-06.
24. SRN 12 februari 2007, Skatteverkets sammanställning av rättsfall 7/07.
25. Se prop. 1993/94:50 s. 326.
26. Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2008 års taxering, del 3 avsnitt 7.5.1.
27. RÅ 2007 ref. 58.
28. RÅ 2007 ref. 58.
29. Jfr Skatteverkets ställningstagande 2006-06-26, SKV Dnr 131 394329-06/111.
30. SKV Dnr 131 61025-06/111.
31. RÅ 2000 ref. 21.
32. Regeringsrättens dom 30 april 2008, mål nr 5979-07.
33. 20098-12-12, mål nr- 4698-4699-08.
34. 2009-02-17, mål nr. 5041-08.
35. Skatteverkets ställningstagande 2006-12-06, SKV Dnr 131 751923-06/111.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
