Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

UTDELNINGSBESKATTNING VID STIFTELSEBILDNING

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 14 juni 2013, mål nr 940-12. HFD ref. 43.

Ett tämligen trivialt tillvägagångssätt för att uppnå ett resultat, som med ett direktare förfarande underkänts i ett tidigare rättsfall, underkändes därför att konsekvenserna av vidtagna åtgärder skulle motverkas av förutbestämda rättshandlingar

Lagstiftning mm

I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns i 23 kap. regler om underprisöverlåtelser, dvs regler som tillåter överföring av tillgångar mellan skattesubjekt till värden understigande marknadsvärdet utan att detta föranleder beskattning (s.k. uttagsbeskattning). Enligt 14 § måste överlåtaren och förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening får inte vara förvärvare. Om uttagsbeskattning inte kan underlåtas ska, enligt praxis, även utdelningsbeskattning ske vid överföringar till underpris från aktiebolag.

Omständigheterna

A var ensam ägare av holdingbolaget X AB. Han avsåg att bilda en stiftelse för kulturella ändamål. Stiftelsen skulle inte vara undantagen från skattskyldighet. För att genomföra stiftelsebildningen skulle A överlämna en gåva till stiftelsen. Fem procent av andelarna i X AB skulle därvid överlåtas till ett av A förvärvat nyblidat bolag, NYAB för 1 kr. De överlåtna andelarna skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet, som var ca 40 milj kr. Slutligen skulle A överlåta aktierna i NYAB till stiftelsen, varefter NYAB skulle likvideras.

Förhandsbeskedet

A ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) om han (1) skulle beskattas såsom för utdelning på grund av "genomsyn" eller "verklig innebörd", alternativt (2) om lagen (1995:575) mot skatteflykt (SfL) blir tillämplig. Han ansåg att han inte skulle beskattas. Skatteverket (SkV) var av motsatt uppfattning.

SRN anförde bl.a. följande.

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.

Överföringen av medel till stiftelsen kommer att ske genom ett antal civilrättsligt giltiga rättshandlingar. SRN finner att omständigheterna i ärendet inte ger stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna ger uttryck för. Någon beskattning av X ska därför inte ske med hänvisning till att rättshandlingarna ska ges en annan innebörd än den som parterna åsyftat.

SRN ansåg dock att SfL var tillämplig på förfarandet och att beskattning skulle ske som om medel överförs direkt från X till stiftelsen. I enlighet med praxis ska då A anses få utdelning från X med motsvarande belopp (jfr RÅ 2007 not. 161).

SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att A skulle beskattas enligt IL somför utdelning, alternativt som för kapitalvinst. I andra hand yrkade SkV att SRNs beslut att tillämpa SfL skulle fastställas.

A motsatte sig att svaret på fråga 1 skulle ändras och yrkade för egen del att fråga 2 skulle besvaras med att SfL inte var tillämplig.

HFDs dom

Efter en beskrivining av förutsättningarna i målet anförde HFD:

I rättsfallet RÅ 2007 not. 161 var omständigheterna följande. Sökanden ägde ett bolag som bedrev värdepappersrörelse. Avsikten var att av bolagets tillgångar skänka kontanter och värdepapper till ett värde av ca 200 milj. kr. till en nyblidad stiftelse. Enligt SRNs beslut, som fastställdes av HFD, skulle en sådan förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse, och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, leda till att ägarna i bolaget utdelningsbeskattas.

Det är ostridigt att A utan skattekonsekvenser kan skänka sina andelar i Holdingbolaget, eller viss andel av innehavet, till stifelsen. Den gåvostruktur han beskrivit innefattar emellertid inte någon sådan överlåtelse, utan i stället att en viss del av bolagets tillgångar överlåts till stiftelsen genom de tänkta inlösen- och likvidationsåtgärdena. Som ägare av samtliga andelar i berörda bolag bestämmer A ensam över transaktionskedjan och de rättssubjekt och rättshandlingar som tillskapats för ändamålet.

Det förfarande som valts bygger på rättshandlingar som sedda var för sig inte kan sägas vara säregna. Det är emellertid förutbestämt att dessa omgående ska motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts ägarförhållandena i Holdingbolaget är oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstår är den av A åsyftade överföringen av tillgångar i Holdingbolaget till stiftelsen. Enligt HFDs mening bör denna överföring för As del skattemässigt behandlas på samma sätt som den överföring som domstolen hade att pröva i RÅ 2007 not. 161.

Det tänkta förfarandet skulle därför, enligt HFD, medföra att A skulle beskattas somför utdelning med anleding av överföringen till stiftelsen. SRNs beslut i fråga 1 ändrades därför och fråga 2 förföll.

Kommentar

Formella regler om uttagsbeskattning infördes 1998 (SFS 1998:1600). Reglerna byggde på en tidigare tämligen generös praxis framvuxen under decennier, som innebar att tillgångar under vissa omständigheter kunde överföras till skattemässiga värden mellan skattesubjekt utan att detta utlöste beskattning. Praxis blev efter hand alltmer vildvuxen och svåröverskådlig och lagstiftning ansågs till slut nödvändig. Sedan bestämmelserna införts (de intogs sedermera i IL) har tillämpningen blivit mera strikt. En följd har blivit att om uttagsbeskattning inte kan underlåtas, har det i praxis ansetts att även utdelningsbeskattning ska ske. Ett sådant samband fanns inte före lagstiftningen.

Principen om att uttagsbeskattning ska föranleda utdelningsbeskattning slogs fast i RÅ 2004 ref. 1. I målet, som var ett plenimål, sammanfattade majoriteten (11 ledamöter) sitt ställningstagande på följande sätt:

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse.

Sju ledamöter ansåg att utdelningsbeskattning inte skulle ske. Något pikant var att samtliga ledamöter med förflutet i finansdepartementet (8 stycken) ingick i majoriteten.

De regler som avsåg att förtydliga praxis kom därigenom att medföra en betydande skärpning av beskattningen.

Rättsläget markerades ytterligare i RÅ 2004 ref. 140, där utdelningsbeskattning skedde trots att uttagsbeskattningen avsåg näringsbetingade aktier, för vilka - om de sålts med vinst - denna skulle varit skattefri. Den effekten, som närmast får ses som en lapsus av lagstiftaren, eliminerades genom skyndsam lagstiftning (prop. 2004/05:91) men är ett utmärkt exempel på svårigheterna att överblicka dubbelbeskattningsprincipens effekter.

I RÅ 2007 not. 161, som avsåg överföring av kontanta medel från ett aktiebolag till en (skattebefriad) stiftelse, anförde HFD att

en överföring av kontanta medel inte i sig föranled[er] någon uttagsbeskattning (RÅ 2000 not. 86). Inte heller kommer en uttagsbeskattning i fråga vid en underprisöverlåtelse av näringsbetingade aktier. - Däremot medför överlåtelsen till stiftelsen av de aktier som inte är näringsbetingade uttagsbeskattning för bolaget eftersom en stiftelse enligt villkoren för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 14 § andra stycket IL inte får vara förvärvare i en underprisöverlåtelse. - Överlåtelsen till stiftelsen föranleder alltså uttagsbeskattning av bolaget till den del den avser inte näringsbetingade aktier.

I fråga om utdelningsbeskattning anförde HFD

Skatteverket anser att utdelningsbeskattning inte skall ske med hänvisning till rättsfallet RÅ 1990 ref. 114, där ägarna till ett fåmansaktiebolag inte ansågs skattskyldiga för utdelning på grund av bolagets donation till en stiftelse. - Frågan är om rättsläget har förändrats genom det system för beskattning av underprisöverlåtelser som infördes år 1998, och som numera finns i 22 och 23 kap. IL, och den praxis som utbildats på området (RÅ 2004 ref. 1). Enligt Regeringsrätten skall en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Överlåtelsen skall därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (jfr 23 kap. 11 § IL). - Härav får anses följa att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL skall leda till att ägarna i aktiebolaget utdelningsbeskattas. Det innebär i förevarande fall att bolagets överföring till stiftelsen utan ersättning av ifrågavarande aktier medför att A som ägare till bolaget skall utdelningsbeskattas. Någon anledning att inte behandla överföringen av kontanter på motsvarande sätt föreligger inte.

Principen om att uttagsbeskattning föranleder utdelningsbeskattning har försvårat för företag att sätta upp stiftelser. Flera försök har gjorts för att söka kringgå denna effekt. I domen i nu förevarande mål hänvisas till RÅ 2007 not. 161. I det målet var det fråga om överföring av aktier som utgjorde lagertillgångar (omsättningstillgångar), varför utdelningsbeskattning följer av lagen. I förevarande mål är det fråga om näringsbetingade aktier, varför utdelningsbeskattning uttryckligen är undantagen (23 kap. 2 § andra meningen och 11 §). Det synes därför inte föreligga grund för utdelningsbeskattning och därför inte skäl att med hjälp av vare sig SfL, genomsyn eller annan metod beskatta transaktionen. Genom att ett antal åtgärder skulle vidtagas, ansåg HFD dock att gåvostrukturen

innefattar emellertid inte någon sådan överlåtelse, utan i stället att en viss del av bolagets tillgångar överlåts till stiftelsen genom de tänkta inlösen- och likvidationsåtgärdena.

Man kan fråga sig hur transaktionerna skulle beskattats om endast aktier i X överlåtits till NYAB och A överlämnat NYAB-aktierna till stiftelsen och stiftelseförmögenheten därefter belånats för att ge stiftelsen medel för verksamheten. Vid ett senare tillfälle kunde NYAB likvideras och ytterligare några år senare kunde X lösa in eller A köpa de aktier som stiftelsen ägde. Alla transaktioner skulle behärskats av A. Men det är ju alltid fallet med transaktioner i ett enmansägt aktiebolag. Rättsfallet har skapat ett ytterst rättsosäkert läge. Hur lång tid måste löpa mellan transaktionerna för att transaktionskedjan inte ska underkännas? Vid vilket moment i det alternativa förfarandet skulle beskattning inträda om tidsrymden anses för kort?

Två ledamöter av HFD fann i likhet med SRN att det inte fanns stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av rättshandlingarna var en annan än vad de gav uttryck för och ville fastställa förhandsbeskedet. De ansåg inte SfL vara tillämplig.

I SRN ansåg två ledamöter att den verkliga innebörden av rättshandlingarna fick anses vara att X skulle överföra beloppet ifråga direkt till stiftelsen för As räkning. Det medförde att A skulle beskattas för beloppet ifråga som för utdelning (jfr RÅ 2007 not. 161). Överröstade i den frågan anslöt de beträffande fråga 2 till den av två andra ledamöter redovisade bedömningen att SfL var tillämplig på det omfrågade förfarandet. Övriga tre ledamöter av SRN samt föredraganden ansåg inte att SfL var tillämplig.

Samtidigt med att SRN meddelade förevarande förhandsbesked, meddelade SRN förhandsbesked i det fall som sedermera HFD undanröjde (HFD 2013 ref. 7) på grund av brister i ansökan. I båda fallen var det fråga om stiftelser som skulle vara fullt skattepliktiga, så det var - till skillnad från i RÅ 2007 not. 161 - knappast fråga om att hitta tekniker som skulle kunna användas för att utan beskattning samla upp vinstmedel i skattebefriade subjekt.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin